Regímenes de tributación en el IVA
Información sobre régimen general, regímenes para empresarios individuales y profesionales (simplificado, agricultura, ganadería y pesca, recargo de equivalencia) y otros regímenes de IVA
- Régimen general
- Regímenes especiales para empresarios individuales y profesionales
- Régimen simplificado
- Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca
- Régimen especial del recargo de equivalencia
- Criterio de caja
- Otros regímenes especiales
- Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección
- Régimen especial del oro de inversión
- Régimen especial de las agencias de viajes
- Regímenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y a los prestados por vía electrónica
- Régimen especial del grupo de entidades
A quién se aplica el régimen general
Este régimen resulta aplicable cuando no lo sea ninguno de los especiales o bien, cuando se renuncia o quede excluido del simplificado o del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
En qué consiste el régimen general
Se repercutirá a los clientes el IVA que corresponda según el importe de la operación y el tipo aplicable (21%, 10% o 4%), salvo que la misma esté exenta del impuesto. Los proveedores de bienes y servicios repercutirán igualmente el IVA correspondiente. Se deberá calcular y en su caso ingresar la diferencia entre el IVA devengado, es decir, repercutido a clientes, y el IVA soportado deducible, el que repercuten los proveedores.
Obligaciones formales
Expedir y entregar factura completa a sus clientes y conservar copia. No obstante, en determinadas operaciones, por ejemplo, ventas al por menor, podrá emitirse una factura simplificada cuando el importe no exceda de 3.000 € IVA incluido.
Exigir factura de sus proveedores y conservarla para poder deducir el IVA soportado.
Llevar los siguientes libros registro:
Libro registro de facturas expedidas
Libro registro de facturas recibidas
Libro registro de bienes de inversión
Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias
Presentar las declaraciones periódicas que correspondan (mensuales o trimestrales).
Ver Cómo presentar la declaración de IVA – modelo 303 en el enlace que aparece a la derecha como "Contenido relacionado".
En el caso de grupos de entidades los modelos 322 y 353.
Presentar la declaración resumen anual – modelo 390, entre el 1 y el 30 del mes de enero del año siguiente. Se exceptúan quienes lleven sus Libros registro a través de la Sede electrónica de la AEAT (SII) así como quienes, tributando solo en territorio común, realicen exclusivamente actividades que tributen en régimen simplificado del IVA y/o arrendamiento de bienes inmuebles urbanos (podrán realizarse además actividades por las que no exista obligación de presentar autoliquidaciones periódicas).
Regímenes especiales para empresarios individuales y profesionales
Se aplica el régimen simplificado a quienes cumplan los siguientes requisitos:
- Que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el IRPF, siempre que en este último caso, todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas.
- Que cada una de sus actividades esté incluida en la Orden que desarrolla este régimen y no se superen las magnitudes específicas establecidas. Se pueden consultar a mano derecha.
- Que el volumen de ingresos en el año inmediato anterior, no supere cualquiera de los siguientes importes:
- 250.000 euros para el conjunto de actividades económicas, excepto las agrícolas, forestales y ganaderas.
- 250.000 euros para el conjunto de actividades agrícolas, forestales y ganaderas.
Cuando el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevará al año.
- Que el volumen de adquisiciones e importaciones de bienes y servicios en el ejercicio anterior excluidas las adquisiciones de inmovilizado no supere la cantidad de 250.000 euros anuales (IVA excluido).
Si se inició la actividad, el volumen de compras se elevará al año. En el supuesto de obras y servicios subcontratados, el importe de los mismos se tendrá en cuenta para el cálculo de este límite.
- Que no hayan renunciado al régimen.
- Que no hayan renunciado o estén excluidos de la estimación objetiva en el IRPF.
- Que ninguna actividad se encuentre en estimación directa en el IRPF o en alguno de los regímenes del IVA incompatibles con el simplificado. Solamente existe compatibilidad con los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca, con el del recargo de equivalencia y con determinadas actividades (operaciones exentas del artículo 20 LIVA y arrendamientos de bienes inmuebles que no supongan el desarrollo de una actividad económica).
La renuncia al régimen de estimación objetiva en IRPF para el ejercicio 2021 no impedirá volver a aplicar el régimen simplificado en el 2022.
Si renunció en el ejercicio 2020, de forma tácita mediante la presentación del pago fraccionado de IRPF (modelo 130) y modelo 303 aplicando el régimen general de IVA en el primer trimestre, o con posterioridad, de forma expresa (con el inicio de la actividad), se permite que pueda volver a aplicar ambos regímenes en los ejercicios 2021 o 2022.
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Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca
A los titulares de explotaciones agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras que no hayan renunciado ni estén excluidos del mismo.
La renuncia se realizará:
- Expresamente, mediante la presentación del modelo 036 ó 037 de declaración censal de comienzo, o durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto.
- Tácitamente, cuando la declaración-liquidación del primer trimestre del año natural o, en caso de inicio, la primera declaración-liquidación tras el comienzo, se presente en plazo, aplicando el régimen general en el modelo 303.
La renuncia produce efectos durante un período mínimo de tres años y se entenderá prorrogada tácitamente en los años siguientes, salvo que sea revocada en el mes de diciembre anterior al año natural en que deba surtir efecto.
La renuncia al régimen de la agricultura, ganadería y pesca, determina la renuncia a la estimación objetiva de IRPF y la exclusión del régimen simplificado del IVA.
Quedan excluidos de este régimen:
- Las sociedades mercantiles.
- Las sociedades cooperativas y sociedades agrarias de transformación.
- Quienes hubiesen realizado operaciones relativas a las actividades comprendidas en este régimen el año anterior por importe superior a 250.000 euros.
- Quienes superen para la totalidad de las operaciones realizadas, distintas de las comprendidas en este régimen especial, durante el año inmediato anterior 250.000 euros.
- Los empresarios o profesionales que hubiesen renunciado a la aplicación del régimen de estimación objetiva del IRPF por cualquiera de sus actividades económicas.
- Los empresarios o profesionales que hubieran renunciado a la aplicación del régimen simplificado.
- Aquellos empresarios o profesionales cuyas adquisiciones e importaciones de bienes y servicios para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales hayan superado en el año anterior 250.000 euros anuales, IVA excluido (sin tener en cuenta las adquisiciones de inmovilizado).
La renuncia al régimen de estimación objetiva en el IRPF para el ejercicio 2021 no impedirá volver a aplicar el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca en el 2022.
Si renunció en el ejercicio 2020, de forma tácita mediante la presentación del pago fraccionado de IRPF (modelo 130) y modelo 303 aplicando el régimen general de IVA en el primer trimestre, o con posterioridad, de forma expresa (con el inicio de la actividad), se permite que pueda volver a aplicar ambos regímenes en los ejercicios 2021 o 2022.
Se fija un nuevo plazo para presentar las renuncias o revocaciones a la estimación objetiva del IRPF y al régimen especial de agricultura, ganadería y pesca del IVA para el año 2021: desde el día 24 de diciembre de 2020 hasta el 31 de enero de 2021.
Las renuncias y revocaciones ya presentadas desde el 1 de diciembre se entienden presentadas en período hábil aunque podrán modificarse hasta el 31 de enero de 2021.
Normativa: Artículo 124 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre y 43 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.
Última actualización: art. 10 y 12 Real Decreto-ley 35/2020, de 22 de diciembre (BOE del 23).
Régimen especial del recargo de equivalencia
A los comerciantes minoristas, personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (sociedades civiles que no tengan objeto mercantil, herencias yacentes o comunidades de bienes cuando todos sus socios, comuneros o partícipes sean personas físicas) salvo si comercializan los siguientes productos:
- Vehículos accionados a motor para circular por carretera y sus remolques.
- Embarcaciones y buques.
- Aviones, avionetas, veleros y demás aeronaves.
- Accesorios y piezas de recambio de los medios de transporte comprendidos en los números anteriores.
- Joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino. Bisutería fina que contenga piedras preciosas, perlas naturales o los referidos metales, aunque sea en forma de bañado o chapado, salvo que el contenido de oro o platino tenga un espesor inferior a 35 micras.
- Prendas de vestir o de adorno personal confeccionadas con pieles de carácter suntuario. Se exceptúan de lo dispuesto en este número los bolsos, carteras y objetos similares así como, las prendas confeccionadas exclusivamente con retales o desperdicios, cabezas, patas, colas, recortes, etc., o con pieles corrientes o de imitación.
- Objetos de arte originales, antigüedades y objetos de colección definidos en el artículo 136 de la Ley del IVA.
- Bienes que hayan sido utilizados por el sujeto pasivo transmitente o por terceros con anterioridad a su transmisión.
- Aparatos y accesorios para la avicultura y apicultura.
- Productos petrolíferos cuya fabricación, importación o venta está sujeta a los Impuestos Especiales.
- Maquinaria de uso industrial.
- Materiales y artículos para la construcción de edificaciones o urbanizaciones.
- Minerales, excepto el carbón.
- Hierros, aceros y demás metales y sus aleaciones, no manufacturados.
- Oro de inversión definido en el artículo 140 de la Ley del IVA.
Son COMERCIANTES MINORISTAS a estos efectos, quienes venden habitualmente bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a procesos de fabricación, elaboración o manufactura, siempre que las ventas a consumidores finales durante el año precedente fueran superiores al 80% de las ventas totales realizadas. Si no se ejerció la actividad en dicho año o bien tributara en estimación objetiva en el IRPF, y tiene la condición de minorista en el IAE no es necesario que cumpla el requisito del porcentaje de ventas.
Si no se reúnen estos requisitos, será de aplicación el régimen general. No obstante, existen algunas actividades de comercio al por menor que pueden tributar en el régimen simplificado.
Criterio de caja
Nota informativa
Este Régimen especial de carácter optativo, permite a los sujetos pasivos retrasar el devengo y la consiguiente declaración e ingreso del IVA repercutido hasta el momento del cobro a sus clientes, aunque se retardará, igualmente, la deducción del IVA soportado en sus adquisiciones hasta el momento en que efectúe el pago a sus proveedores (criterio de caja doble); todo ello con la fecha límite del 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que las operaciones se hayan efectuado.
Las principales características del Régimen especial del criterio de caja son:
- Requisitos subjetivos:
Podrán aplicar este régimen especial los sujetos pasivos del impuesto cuyo volumen de operaciones durante el año natural anterior no haya superado los 2.000.000 de euros, entendiendo que las operaciones se realizan cuando se hubiera producido el devengo del IVA si no les hubiera sido de aplicación el régimen especial.
Se excluyen los sujetos pasivos cuyos cobros en efectivo respecto un mismo destinatario durante el año natural superen la cuantía de 100.000 euros.
- Régimen optativo:
El régimen podrá aplicarse por los sujetos pasivos que cumplan los requisitos anteriores y opten por su aplicación al tiempo de presentar la declaración de comienzo de actividad, o bien, en la declaración censal durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto.
La opción se entenderá prorrogada salvo renuncia. Esta renuncia tendrá una validez mínima de 3 años.
- Requisitos objetivos:
El régimen especial se referirá a todas las operaciones del sujeto pasivo realizadas en el territorio de aplicación del impuesto
Se excluyen:
- Las acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, del recargo de equivalencia, del oro de inversión, aplicable a los servicios prestados por vía electrónica y del grupo de entidades.
- Las entregas de bienes exentas a las que se refieren los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley (exportaciones y entregas intracomunitarias de bienes)
- Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
- Aquellas en las que el sujeto pasivo del impuesto sea el empresario o profesional para quien se realiza la operación conforme artículo 84.Uno.2º, 3º y 4º (supuestos de inversión del sujeto pasivo).
- Las importaciones y las operaciones asimiladas a importaciones.
- Aquellas a las que se refieren los artículos 9.1º y 12 (autoconsumos de bienes y servicios)
- El impuesto se devengará:
- En el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
- El 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación si el cobro no se ha producido.
- La repercusión deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura pero se entenderá producida en el momento del devengo de la operación.
- Los sujetos pasivos acogidos al régimen podrán practicar sus deducciones en los términos establecidos en el Título VIII de la LIVA con la particularidad de que el derecho a la deducción nace:
- En el momento del pago total o parcial del precio por los importes efectivamente satisfechos
- El 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación si el pago no se ha producido.
- Las obligaciones formales específicas de este régimen son las siguientes:
- Deberán incluirse en el libro registro de facturas expedidas las fechas del cobro de la operación con indicación por separado del importe correspondiente e indicar la cuenta bancaria o medio de cobro utilizado.
- Deberán incluirse en el libro registro de facturas recibidas las fechas del pago de la operación con indicación por separado del importe correspondiente e indicar el medio de pago.
- Deberán incluirse en las facturas que se emitan la mención "régimen especial del criterio de caja"Las obligaciones formales específicas de este régimen son las siguientes:
- Deberán incluirse en el modelo 303 el IVA devengado conforme al criterio de caja y, a título informativo, los datos totales de las operaciones realizadas como si hubieran seguido el criterio general del devengo.
- Destinatarios de las operaciones afectadas por el régimen:
En el caso de los sujetos pasivos no acogidos al régimen pero que sean destinatarios de las operaciones incluidas en el mismo, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por esas operaciones nace:
- En el momento del pago total o parcial del precio por los importes efectivamente satisfechos
- El 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación si el pago no se ha producido
En cuanto a las obligaciones formales, deberán incluir en el libro registro de facturas recibidas las fechas del pago de la operación con indicación por separado del importe
Otros regímenes especiales
Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección
Es un régimen voluntario aplicable a las entregas de determinados bienes efectuadas por los revendedores cuando intervengan en nombre propio, donde la base imponible del impuesto se determina de forma especial.
¿A qué bienes se aplica el REBU?
- Bienes Usados
Bienes muebles utilizados por un tercero, susceptibles de reutilización y adquiridos para su reventa.
No tienen la consideración de bienes usados, los utilizados, renovados o transformados por el propio sujeto pasivo revendedor o por su cuenta, ni los materiales de recuperación, envases, embalajes, oro, platino y piedras preciosas.
- Objetos de arte
Cuadros, pinturas, dibujos, grabados, estampas, litografías, esculturas, estatuas, vaciados de esculturas, tapicerías, textiles, murales, cerámica, esmaltes sobre cobre, fotografías (deben cumplir determinados requisitos previstos en el artículo 136 LIVA)
- Antigüedades:
Bienes muebles que tengan más de 100 años de antigüedad y no sean objetos de arte o de colección.
- Objetos de colección:
Los artículos de filatelia y las colecciones y especímenes para colecciones de zoología, botánica, mineralogía o anatomía, o que tengan interés histórico, arqueológico, paleontológico, etnográfico o numismático.
En ningún caso se aplica este régimen especial al oro de inversión.
¿A quién se aplica el REBU?
Es el revendedor quien realice de forma habitual entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección para su reventa. También tiene la condición de revendedor el organizador de ventas en subasta pública cuando actúe en nombre propio en virtud de un contrato de comisión de venta.
¿A qué operaciones se aplica el REBU?
1º Venta de bienes usados. Cuando hayan sido adquiridos a:
- Particulares
- Empresarios o profesionales de otros Estados miembros que tributen en régimen de franquicia (este régimen no existe en la normativa española pero sí se aplica en otros Estados miembros a pequeñas empresas y, consiste en un régimen con exención del IVA sin derecho a la deducción de las cuotas soportadas).
- Empresarios o profesionales que entreguen el bien en virtud de una operación exenta por haber sido utilizados por el transmitente en operaciones exentas sin derecho a deducción o bien por haber sido adquisiciones que no dieron derecho a deducir las cuotas soportadas.
- Otro revendedor que se lo entregue aplicando este mismo régimen.
2º Venta de antigüedades y objetos de colección. Cuando se encuentren en alguno de los supuestos anteriores o hayan sido importados por el propio revendedor.
3º Venta de objetos de arte. Cuando se encuentren en alguno de los supuestos anteriores o hayan sido adquiridos a empresas o profesionales que sean autores o derechohabientes de los mismos. Asimismo, se aplicará de forma transitoria cuando se haya adquirido a empresarios o profesionales distintos de los revendedores si en su adquisición se soportó un tipo reducido.
Funcionamiento del REBU
Este régimen se caracteriza por una forma especial de determinar la base imponible para calcular el IVA devengado en cada autoliquidación. Existen dos sistemas:
- Determinación de la Base imponible operación por operación:
En este sistema, el sujeto pasivo revendedor puede aplicar:
- El régimen especial a sus entregas, lo que supone que:
- En las transmisiones repercutirá el IVA, aplicando el tipo impositivo correspondiente al bien entregado a la base imponible determinada a través de un procedimiento especial
La base imponible es el margen de beneficio obtenido en cada operación, sin incluir el IVA:
Margen de beneficio = Precio de venta (IVA incluido) - Precio de compra, (IVA incluido)
BI= Margen de beneficio x 100 ÷ (100 + tipo impositivo aplicable)
- El IVA soportado en las adquisiciones de los bienes revendidos no es deducible, sin perjuicio de la deducción de las restantes cuotas soportadas en el ejercicio de su actividad (teléfono, alquileres, etc.).
- Debe repercutir el IVA sobre la totalidad de la contraprestación.
- Puede deducir las cuotas que eventualmente hubiesen soportado en la adquisición de los bienes revendidos, aunque sin poder practicar la deducción hasta que se devenguen las correspondientes entregas.
Se aplica a determinados bienes previa opción del sujeto pasivo al presentar la declaración de comienzo de la actividad o en el mes de diciembre anterior al año en que deba surtir efectos, y hasta su renuncia, que no puede producirse hasta la finalización del año natural siguiente.
Solo podrá aplicarse a los siguientes bienes:
- Sellos, efectos timbrados, billetes y monedas de interés filatélico o numismático.
- Discos, cintas magnéticas y otros soportes sonoros o de imagen.
- Libros, revistas y otras publicaciones.
- Bienes autorizados por el Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT previa solicitud del interesado. La Administración puede revocar esta autorización cuando no se den las circunstancias que la motivaron.
La base imponible está constituida por el margen de beneficio global para cada período de liquidación minorado en la cuota del IVA que corresponde a este margen:
- Margen de beneficio global = Precio de venta (IVA incluido), de las entregas de bienes del período de liquidación - Precio de compra, (IVA incluido), de los bienes adquiridos en ese mismo período.
- BI= Margen de beneficio global x 100 ÷ (100 + tipo impositivo aplicable)
Si este margen es negativo, la base imponible será cero y el margen se añadirá al importe de las compras del período siguiente.
Los sujetos pasivos que opten por esta modalidad deben realizar una regularización anual de sus existencias.
Cuando el sujeto pasivo haya optado por la determinación de la base imponible mediante el margen de beneficio global, debe determinar por este procedimiento la base imponible de todas las entregas de bienes a que se refiere la aplicación de dicho régimen, sin que pueda aplicar el régimen general del Impuesto respecto de tales entregas.
Obligaciones de Facturación
- En las facturas que expidan los sujetos pasivos revendedores por las entregas sometidas al régimen especial:
- No podrán consignar separadamente la cuota del IVA repercutida, debiendo entenderse comprendida en el precio total de la operación.
- Deberán hacer constar que se aplica el régimen especial
- Por las entregas de bienes que se destinen a otros Estados miembros deberá hacerse constar en la factura la circunstancia de que las citadas operaciones han tributado con arreglo al régimen especial previsto en los artículos 312 a 315 de la Directiva IVA (con mención expresa de dicho artículo).
- En las compras a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, el revendedor deberá expedir un documento de compra que deberá ser firmado por el transmitente.
Obligaciones registrales
Además de los libros registro establecidos con carácter general, los sujetos pasivos que apliquen este régimen especial deberán llevar, en su caso, dos Libros Registros específicos:
- Un Libro Registro para anotar las adquisiciones, importaciones y entregas a las que resulte aplicable la determinación de la base imponible mediante el margen de beneficio de cada operación.
- Un Libro Registro para anotar las adquisiciones, importaciones y entregas realizadas durante cada período de liquidación a las que resulte aplicable la determinación de la base imponible mediante el margen de beneficio global.
Régimen especial del oro de inversión
Es un régimen obligatorio, sin perjuicio de la posibilidad de renuncia por cada operación, aplicable a las operaciones con oro de inversión donde las mismas están generalmente exentas del IVA, con limitación parcial del derecho a la deducción.
¿Qué se considera "oro de inversión"?
- Los lingotes o láminas de oro de ley igual o superior a 995 milésimas y cuyo peso se ajuste a lo dispuesto en el apartado noveno del anexo de la Ley.
Anexo noveno LIVA(40 KB - pdf)
- Las monedas de oro que reúnan los siguientes requisitos:
- Que sean de ley igual o superior a 900 milésimas
- Que hayan sido acuñadas con posterioridad al año 1800
- Que sean o hayan sido moneda de curso legal en su país de origen
- Que sean comercializadas habitualmente por un precio no superior en un 80% al valor de mercado del oro contenido en ellas
Se entiende que estos requisitos se cumplen, y por tanto se consideran oro de inversión, las monedas de oro incluidas en la relación que se publique en el “Diario Oficial de la Unión Europea” antes del 1 de diciembre de cada año, válida para el año siguiente y para los sucesivos en tanto no se modifiquen las publicadas.
¿Qué operaciones con "oro de inversión" están exentas?
En el Régimen especial del oro de inversión están exentas, salvo renuncia a la exención por parte del transmitente (cuando concurran una serie de condiciones), las siguientes operaciones:
- Las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de oro de inversión.
Se incluyen, en concepto de entregas, los préstamos y las operaciones de permuta financiera, así como las operaciones derivadas de contratos de futuro o a plazo, siempre que tengan por objeto oro de inversión e impliquen la transmisión del poder de disposición.
No se aplica esta exención:
- A las prestaciones de servicios que tengan por objeto oro de inversión (excepto determinados servicios de mediación)
- A las adquisiciones intracomunitarias de oro de inversión precedidas de una entrega en el Estado miembro de origen en la que se hubiera renunciado a la exención por este régimen especial.
- Los servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena en las operaciones exentas.
En caso de concurrencia de esta exención con la prevista en el artículo 25 (entregas de bienes destinadas a otro Estado miembro) prevalece la prevista para el oro de inversión, salvo renuncia.
¿Cuándo puede renunciarse a la exención?
El transmitente puede renunciar a la exención cuando concurran las condiciones siguientes:
En caso de entregas de oro de inversión:
- Que el transmitente se dedique de forma habitual a la realización de actividades de producción de oro de inversión o de transformación de oro que no sea de inversión en oro de inversión y, siempre que la entrega tenga por objeto oro de inversión resultante de estas actividades.
- Que el adquirente sea un empresario o profesional que actúe como tal.
La renuncia a la exención se practicará por cada operación realizada por el transmitente y debe comunicarse por escrito al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de oro de inversión. Asimismo deberá comunicarle por escrito que la condición de sujeto pasivo recae sobre el adquirente.
En caso de servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena en las operaciones exentas:
- Que se efectúe la renuncia a la exención correspondiente a la entrega del oro de inversión a que se refiere el servicio de mediación.
- Que el destinatario del servicio sea un empresario o profesional que actúe como tal.
La renuncia a la exención se practicará por cada operación realizada por el prestador del servicio, el cual deberá estar en posesión de un documento suscrito por el destinatario del servicio en el que éste haga constar que en la entrega de oro a que el servicio de mediación se refiere se ha efectuado la renuncia a la exención.
¿Quién debe declarar e ingresar el IVA cuando se renuncia a la exención?
El sujeto pasivo en las entregas de oro de inversión gravadas por haberse efectuado la renuncia a la exención es el empresario o profesional para quien se efectúe las operaciones, produciéndose la denominada "inversión del sujeto pasivo".
¿Qué cuotas son deducibles?
El régimen especial de las operaciones con oro de inversión constituye un sector diferenciado de la actividad del empresario o profesional que las realice por lo que tiene su propio régimen de deducciones.
Con carácter general las cuotas soportadas no son deducibles en la medida en que los bienes o servicios se utilicen en las entregas de oro de inversión exentas del impuesto.
Excepcionalmente, serán deducibles:
a) Empresarios o profesionales que hayan producido directamente ese oro o lo hayan obtenido mediante transformación:
- Las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes o servicios vinculados con dicha producción o transformación.
b) Resto de empresarios:
- Las cuotas soportadas por la adquisición interna o intracomunitaria de ese oro cuando el proveedor del mismo hubiera renunciado a la exención.
- Las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de ese oro cuando en el momento de su adquisición o importación no reunía los requisitos para ser considerado oro de inversión, habiendo sido transformado en oro de inversión por quien efectúa la entrega exenta o por su cuenta.
- Las cuotas soportadas por los servicios de cambio de forma, peso o ley de ese oro.
Obligaciones de facturación
Los empresarios o profesionales que realicen operaciones que tengan por objeto oro de inversión deberán conservar las copias de las facturas correspondientes a dichas operaciones, así como los registros de las mismas, durante un período de cinco años.
En las facturas deberá indicarse que la operación está exenta o la mención "inversión del sujeto pasivo" en caso de que se renuncie a la exención.
Obligaciones registrales
Los empresarios o profesionales que realicen operaciones que tengan por objeto oro de inversión y otras actividades a las que no se aplique el régimen especial, deberán hacer constar en el Libro Registro de facturas recibidas, con la debida separación, las adquisiciones o importaciones que correspondan a cada sector diferenciado de actividad.
Régimen especial de las agencias de viajes
Es un régimen obligatorio, sin perjuicio de la posibilidad de aplicar el régimen general por cada operación a partir del 1 de enero de 2015, caracterizado por la forma de determinar la base imponible para el cálculo del IVA devengado.
¿A quién se aplica el Régimen especial de las Agencias de Viajes?
Este régimen se aplica a las agencias de viajes, los organizadores de circuitos turísticos y, en general, cualquier empresario o profesional cuando reúnan los siguientes requisitos:
- Que actúen en nombre propio respecto de los viajeros.
- Que utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
El régimen no será de aplicación cuando se utilicen medios de transporte o de hostelería propios. Si se realizan viajes utilizando en parte medios propios y en parte ajenos, sólo se aplicará este régimen especial respecto de los servicios prestados con medios ajenos.
A partir del 1 de enero de 2015 puede aplicarse por las agencias minoristas que vendan viajes organizados por los mayoristas.
¿A qué servicios se aplica el Régimen especial de la Agencias de Viajes?
Se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
Funcionamiento del Régimen especial
IVA repercutido en las prestaciones de servicios:
Por las operaciones a las que se aplica este régimen especial se repercute IVA, si bien, no existe obligación de consignar en la factura separadamente la cuota repercutida, entendiéndose incluida en el precio y, por tanto, no será deducible por el cliente.
Hasta 31 de diciembre de 2014, a efectos de deducciones, siempre que el destinatario sea empresario o profesional y se trate de operaciones realizadas en su totalidad en territorio peninsular español o Islas Baleares puede hacerse constar, a solicitud de éste, con la denominación cuotas del IVA incluidas en el precio, la cantidad resultante de multiplicar el precio total de la operación por 6 y dividir el resultado por 100.
A partir del 1 de enero de 2015 se suprime la consignación separada del IVA repercutido en el caso de que el cliente empresario lo solicite pero se permite optar por el régimen general.
La base imponible será el margen bruto de la agencia de viajes.
IVA soportado en las adquisiciones de bienes y servicios:
No será deducible cuando corresponda a las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas para la realización del viaje que redunden directamente en beneficio del viajero.
El resto del IVA soportado es deducible.
¿Cuál es el lugar de realización de las operaciones?
Las operaciones de la agencia respecto de cada viajero tienen la consideración de prestación de servicios única, aunque existan varias entregas y servicios al viajero. Dicha prestación se entiende realizada donde la agencia tenga la sede de su actividad o un establecimiento permanente desde donde se efectúe
¿Qué operaciones se encuentran exentas?
Las operaciones estarán exentas del IVA cuando las entregas o los servicios se realicen fuera de la Unión Europea. Cuando el viaje se desarrolle en distintos países, dentro y fuera de la Unión, solo estará exenta la parte del viaje que se realice en los países terceros en proporción a los costes soportados en cada uno de ellos.
¿Cómo se determina la Base Imponible?
La Base Imponible es el margen bruto de la agencia de viajes.
El margen bruto se define como diferencia entre la cantidad total cargada al cliente, excluido el IVA, y el importe efectivo, impuestos incluidos, de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que, efectuadas por otros empresarios o profesionales, sean adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viaje y redunden directamente en beneficio del viajero.
No se tienen en cuenta en el cómputo:
- las cantidades relacionadas con operaciones exentas
- las operaciones de compraventa o cambio de moneda extranjera
- los gastos de teléfono, télex, correspondencia y otros análogos efectuados por la agencia
Desde el 1 de enero de 2015, la base imponible se determinará operación por operación
Base imponible = Precio del viaje (IVA excluido) – Adquisiciones de bienes y servicios en beneficio del cliente (impuestos incluidos.
Hasta 31 de diciembre de 2014, la base imponible podía determinarse operación por operación o de forma global para cada período impositivo, de acuerdo con los siguientes cálculos:
Resultado previo = Importe global cargado al cliente (IVA incluido) - Adquisiciones de bienes y servicios en beneficio del cliente (impuestos incluidos).
Base imponible global = (Resultado previo x 100) ÷ (100 + 21)
IMPORTANTE: A partir del 1 de enero de 2015 se suprime el método de determinación de la base imponible de forma global
¿Cuándo puede aplicarse el régimen general en lugar de este régimen especial?
A partir del 1 de enero de 2015, en cada operación podrá optarse por el régimen general del impuesto cuando el destinatario del servicio sea un empresario o profesional con derecho a la deducción o a la devolución del IVA.
La opción deberá comunicarse por escrito al destinatario con carácter previo o simultáneo a la prestación de los servicios aunque se presumirá realizada cuando la factura que se expida no contenga la mención “régimen especial de las agencias de viajes”.
Obligaciones de facturación
Los empresarios y profesionales acogidos a este Régimen especial no tienen obligación de consignar separadamente en la factura la cuota repercutida, debiendo entenderse incluida en el precio.
En las facturas ha de constar la mención “régimen especial de las agencias de viajes”.
Obligaciones registrales
Los sujetos pasivos deberán anotar en el Libro Registro de facturas recibidas, con la debida separación, las correspondientes a las adquisiciones de bienes o servicios efectuadas directamente en interés del viajero.
Regímenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y a los prestados por vía electrónica
Definiciones y reglas de localización
Descubre dónde tributan los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión, televisión y electrónicos a particulares
Reglas de localización de los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o televisión y electrónicos a particulares:
Los servicios de telecomunicación, radiodifusión o TV y electrónicos tributan en el Estado miembro de establecimiento del cliente, tanto si el cliente es un empresario o profesional como si se trata de una persona que no tenga tal condición (consumidor final), y tanto si el prestador del servicio es un empresario establecido en la Comunidad o fuera de la misma.
- Telecomunicaciones, radiodifusión o TV y servicios electrónicos prestados por empresario comunitario:
En el caso de que el prestador esté establecido en un único Estado miembro y preste este tipo de servicios a consumidores finales de otros Estados miembros sin superar los 10.000 euros, tributará en su Estado miembro de establecimiento, en lugar de aquel donde el cliente resida:
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Destinatario |
Prestador |
Lugar de tributación |
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Empresario de otro Estado miembro |
Empresario establecido en uno o varios EM |
EM donde el cliente esté establecido o resida. El destinatario declara e ingresa el IVA (“inversión del sujeto pasivo”) |
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Consumidor final de otro Estado miembro |
Empresario establecido en un único EM |
El importe de estos servicios prestados a consumidores finales de otros Estados miembros no excede de 10.000 euros (IVA excluido) |
EM donde el prestador esté establecido. El prestador puede optar por tributar en el EM donde el cliente esté establecido o resida |
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El importe de estos servicios prestados a consumidores finales de otros Estados miembros excede de 10.000 euros (IVA excluido) |
EM donde el cliente esté establecido o resida. El prestador del servicio puede registrarse en un único EM para declarar e ingresar el IVA a través del régimen de Mini Ventanilla Única |
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Empresario establecido en más de un EM |
EM donde el cliente esté establecido o resida. El prestador del servicio puede registrarse en un único EM para declarar e ingresar el IVA a través del régimen de Mini Ventanilla Única |
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Empresario o consumidor final no comunitario |
Empresario establecido en uno o varios EM |
No sujeto. Excepción posible: en ciertos casos, cuando el servicio sea utilizado de forma efectiva en el TAI |
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Ejemplo: Una empresa establecida únicamente en España (Madrid) presta servicios electrónicos a clientes nacionales. En junio de 2019 presta servicios a consumidores finales establecidos en Alemania por importe de 5.000 euros.
Estos servicios se localizan en el territorio español de aplicación del impuesto ya que los servicios prestados a clientes comunitarios distintos de los nacionales no superan los 10.000 euros. No obstante, la empresa podrá optar por tributar en Alemania, registrándose y presentando sus declaraciones del IVA correspondiente a estos servicios en España mediante el servicio de Mini Ventanilla Única (MOSS).
- Telecomunicaciones, radiodifusión o TV y servicios electrónicos prestados por empresario no comunitario:
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Destinatario |
Lugar de tributación |
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Empresario comunitario |
EM donde el cliente esté establecido o resida. El destinatario declara e ingresa el IVA (“inversión del sujeto pasivo”) |
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Consumidor final comunitario |
EM donde el cliente esté establecido o resida. El prestador del servicio puede registrarse en un único EM a través del régimen de Mini Ventanilla Única |
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Empresario o consumidor final no comunitario |
No sujeto. Excepción posible: en ciertos casos, cuando el servicio sea utilizado de forma efectiva en el TAI |
Régimen especial del grupo de entidades
¿En qué consiste el régimen especial del grupo de entidades (REGE)?
Es un régimen voluntario al que pueden optar los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades.
¿Qué es un grupo de entidades?
Se considera grupo de entidades el formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes, siempre que las sedes de actividad económica o establecimientos permanentes de todas y cada una de ellas radiquen en el territorio de aplicación del impuesto (Península e Islas Baleares).
A partir del 1 de enero de 2015 se requiere que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización aunque se establece un régimen transitorio que permitirá a los grupos existentes adaptarse a los nuevos requisitos a lo largo del año 2015.
Ningún empresario o profesional puede formar parte simultáneamente de más de un grupo de entidades.
¿A partir del 1 de enero de 2015 cuándo se considera que existe vinculación?
Vinculación financiera: la entidad dominante, a través de una participación de más del 50% en el capital o en los derechos de voto de las entidades del grupo, tiene el control efectivo sobre las mismas
Vinculación económica: las entidades del grupo realizan una misma actividad económica o, realizando actividades distintas, resultan complementarias o contribuyen a la realización de las mismas.
Vinculación organizativa: existe una dirección común en las entidades del grupo.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que una entidad dominante que cumple el requisito de vinculación financiera también satisface los requisitos de vinculación económica y organizativa.
¿Cuál es la entidad dominante?
Se considera entidad dominante aquella que cumple los siguientes requisitos:
- Que tenga personalidad jurídica propia. Los establecimientos permanentes ubicados en el territorio de aplicación del impuesto pueden tener también la condición de entidad dominante.
- Que tenga una participación, directa o indirecta, de al menos el 50% del capital de otra u otras entidades.
- A partir del 1 de enero de 2015 se exige que tenga el control efectivo sobre las entidades del grupo, a través de una participación, directa o indirecta, de más del 50% en el capital o en los derechos de voto de las mismas.
- Que dicha participación se mantenga durante todo el año natural.
- Que no sea dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
A partir del 1 de enero de 2015 las sociedades mercantiles que no actúen como empresarios o profesionales, podrán ser consideradas como entidad dominante.
¿Cuáles son las entidades dependientes?
Se considera entidad dependiente aquella que, constituyendo un empresario o profesional distinto de la entidad dominante:
Esté establecida en el territorio de aplicación del Impuesto (Península y Baleares) y
En la que la entidad dominante posea una participación directa o indirecta de al menos el 50 por ciento en el capital o en los derechos de voto. Dicha participación se deberá mantener durante todo el año natural.
Funcionamiento del REGE
Dentro del Régimen Especial del Grupo de Entidades existen dos opciones de tributación:
Modalidad normal:
Cada entidad que forme parte del grupo ha de aplicar el IVA de forma individual e independiente respecto de todas sus operaciones, presentando sus autoliquidaciones individuales (modelo 322), cuyo periodo de liquidación será mensual y su resultado, que no llevará asociado ingreso ni solicitud de compensación o devolución, se integrará en una autoliquidación agregada del grupo (modelo 353) .
Si el resultado de la autoliquidación agregada del grupo es a ingresar, el ingreso debe efectuarlo la entidad dominante y, si es a devolver, podrá solicitar la devolución la entidad dominante siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de las autoliquidaciones individuales de las entidades dependientes que originaron la devolución. Asimismo, será la entidad dominante quien solicite, en su caso, la compensación.
Modalidad avanzada:
La opción por la modalidad avanzada se referirá al conjunto de entidades que formen parte del mismo grupo y se adoptará mediante acuerdo de los Consejos de administración u órganos con función equivalente de las mismas. La opción se comunicará por la entidad dominante a la AEAT a través del modelo 039 y tendrá una validez mínima de un año natural, entendiéndose prorrogada salvo renuncia.
La base imponible de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicación del impuesto (Península y Baleares) entre entidades de un mismo grupo que apliquen el REGE estará constituida por el coste de los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en su realización y por los cuales se haya soportado o satisfecho efectivamente el impuesto. Cuando los bienes utilizados tengan la condición de bienes de inversión, la imputación de su coste se deberá efectuar por completo dentro del período de regularización de cuotas correspondientes a dichos bienes.
Cada una de las entidades del grupo actuará, en sus operaciones con entidades que no formen parte del mismo grupo, de acuerdo con las reglas generales del impuesto.
Las operaciones entre entidades de un mismo grupo que apliquen el REGE constituirán un sector diferenciado de la actividad donde, a partir del 1 de enero de 2015, deberá aplicarse de forma obligatoria la regla de prorrata especial. Se entenderán afectos al sector diferenciado de las operaciones intragrupo los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en la realización de las citadas operaciones y por los cuales se hubiera soportado o satisfecho efectivamente el impuesto, siendo tales cuotas soportadas íntegramente deducibles.
¿Cuáles son las operaciones intragrupo?
Entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicación del impuesto entre entidades de un mismo grupo que optaron expresamente por la modalidad avanzada del REGE.
¿Cuáles son las condiciones para la aplicación del REGE?
El REGE se aplica cuando así lo acuerden individualmente las entidades que optan por su aplicación a través de los Consejos de administración u órganos con función equivalente antes del inicio del año natural en que vaya a resultar de aplicación.
La entidad dominante deberá comunicar a la AEAT el alta en el REGE de las entidades que formen el grupo a través del modelo 039 en el mes de diciembre anterior al año natural en el que deba surtir efecto
La opción tiene una validez mínima de tres años, siempre que se cumplan los requisitos exigibles para la aplicación del régimen especial, y se entenderá prorrogada, salvo renuncia.
En todo caso, la aplicación del REGE quedará condicionada a su aplicación por parte de la entidad dominante.
¿Qué causas determinan la pérdida del derecho al REGE?
El REGE se dejará de aplicar por las siguientes causas:
- La concurrencia de cualquiera de las circunstancias que determinan la aplicación del método de estimación indirecta.
- El incumplimiento de la obligación de confección y conservación del sistema de información específico de este régimen.
El cese en el REGE motivado por las causas anteriores producirá efectos en el período de liquidación en que concurra alguna de estas circunstancias y en los siguientes, debiendo el total de las entidades integrantes del grupo cumplir el conjunto de las obligaciones generales establecidas en la normativa del impuesto a partir de dicho período.
En el supuesto de que una entidad perteneciente al grupo se encontrase al término de cualquier período de liquidación en situación de concurso o en proceso de liquidación, quedará excluida del REGE desde dicho período, sin perjuicio de que se continué aplicando al resto de entidades.
Funcionamiento del REGE
Dentro del Régimen Especial del Grupo de Entidades existen dos opciones de tributación:
- Modalidad normal:
- Cada entidad que forme parte del grupo ha de aplicar el IVA de forma individual e independiente respecto de todas sus operaciones, presentando sus autoliquidaciones individuales, cuyo periodo de liquidación será mensual, en las que determinará su resultado a ingresar o a compensar, resultado que se integrará en una autoliquidación agregada del grupo.
- Si el resultado de la autoliquidación agregada del grupo es a ingresar, el ingreso debe efectuarlo la entidad dominante y, si es a devolver, podrá solicitar la devolución la entidad dominante siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de las autoliquidaciones individuales de las entidades dependientes que originaron la devolución.
- La opción por la modalidad avanzada se referirá al conjunto de entidades que formen parte del mismo grupo y se adoptará mediante acuerdo de los Consejos de administración u órganos con función equivalente de las mismas. La opción se comunicará por la entidad dominante a la AEAT a través del modelo 039 y tendrá una validez mínima de un año natural, entendiéndose prorrogada salvo renuncia.
- La base imponible de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicación del impuesto (Península y Baleares) entre entidades de un mismo grupo que apliquen el REGE estará constituida por el coste de los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en su realización y por los cuales se haya soportado o satisfecho efectivamente el impuesto.
Cuando los bienes utilizados tengan la condición de bienes de inversión, la imputación de su coste se deberá efectuar por completo dentro del período de regularización de cuotas correspondientes a dichos bienes.
- Cada una de las entidades del grupo actuará, en sus operaciones con entidades que no formen parte del mismo grupo, de acuerdo con las reglas generales del impuesto.
- Las operaciones entre entidades de un mismo grupo que apliquen el REGE constituirán un sector diferenciado de la actividad donde, a partir del 1 de enero de 2015, deberá aplicarse de forma obligatoria la regla de prorrata especial. Se entenderán afectos al sector diferenciado de las operaciones intragrupo los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en la realización de las citadas operaciones y por los cuales se hubiera soportado o satisfecho efectivamente el impuesto, siendo tales cuotas soportadas íntegramente deducibles.
¿Cuáles son las obligaciones de las entidades que apliquen el REGE?
- Deberán cumplir las obligaciones establecidas en el artículo 164 de la LIVA, excepción hecha del pago de la deuda tributaria o de la solicitud de compensación o devolución.
- Responderán solidariamente del pago de la deuda tributaria derivada de este régimen especial.
¿Cuáles son las obligaciones específicas de la entidad dominante?
La entidad dominante, sin perjuicio del cumplimiento de sus obligaciones propias, será responsable ante la Administración tributaria, como representante del Grupo, del cumplimiento de las siguientes obligaciones:
- Comunicar a la Administración Tributaria, mediante la presentación electrónica por Internet del modelo 039, la siguiente información:
- El cumplimiento de los requisitos exigidos, la adopción de los acuerdos correspondientes y la opción por la aplicación del régimen especial.
- La relación de entidades del grupo que apliquen el régimen especial.
- Cualquier modificación que afecte a las entidades del grupo.
- La renuncia al régimen especial.
- La opción por el nivel avanzado.
- La renuncia al nivel avanzado, que tendrá una validez mínima de un año.
El período de liquidación de las entidades que apliquen el REGE coincidirá con el mes natural, con independencia de su volumen de operaciones.
- Disponer de un sistema de información analítica basado en criterios razonables de imputación de los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en la realización de las operaciones intragrupo si se ha optado por la modalidad avanzada del REGE.
Obligaciones de facturación
Los importes que deberán consignarse en la factura de operaciones intragrupo que apliquen la modalidad avanzada serán dos:
- el importe de la base imponible calculada conforme a los criterios generales que contienen los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto
- el importe de la base imponible calculada conforme a las reglas especiales del REGE, recogidas el artículo 163.octies.uno de la Ley del Impuesto.
Además, dichas facturas deberán emitirse en todo caso en una serie especial.
Obligaciones registrales
Se deberá anotar en el Libro Registro de facturas expedidas, con la debida separación, las correspondientes a las operaciones intragrupo de la modalidad avanzada del REGE
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