Aplicación CDI España - Reino Unido a efectos de IRNR e IVA sobre alquiler

Tributación en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes y en el Impuesto sobre el Valor Añadido, de personas residentes fiscales en Reino Unido y que desarrollan la actividad de alquiler en España.

 

A. Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

 

Al ser residentes fiscales en Reino Unido y obtener rentas en España por el alquiler de un inmueble, será de aplicación el Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013, en adelante el Convenio, (BOE de 15 de mayo de 2014).

 

El Convenio, en su artículo 6, establece:

 

“1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o forestales) situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. La expresión «bienes inmuebles» tendrá el significado que le atribuya el Derecho del Estado contratante en que los bienes estén situados. Dicha expresión comprende en todo caso los bienes accesorios a los bienes inmuebles, el ganado y el equipo utilizado en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que sean aplicables las disposiciones de Derecho privado relativas a los bienes raíces, el usufructo de bienes inmuebles y el derecho a percibir pagos fijos o variables en contraprestación por la explotación, o la concesión de la explotación, de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales; los buques, embarcaciones y aeronaves no tendrán la consideración de bienes inmuebles.

3. Las disposiciones del apartado 1 son aplicables a los rendimientos derivados de la utilización directa, el arrendamiento o aparcería, así como de cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles.”.

 

Por lo tanto, de acuerdo con lo establecido con el citado artículo 6, España podrá someter a imposición las rentas que procedan del alquiler de bienes inmuebles situados en España y obtenidas por un residente en Reino Unido, de acuerdo con la normativa interna.

 

En el caso de producirse doble imposición, será Reino Unido como país de residencia del consultante, perceptor de dicha renta, el Estado que deberá eliminar la doble imposición de acuerdo con lo establecido en el apartado 2.a) del artículo 22 del Convenio.

 

En este caso, los rendimientos obtenidos por no residentes en territorio español derivados del arrendamiento de bienes inmuebles sin que constituyan actividad económica, están sujetos a tributación en España, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13.1.g) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR, que dispone lo siguiente:

 

“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

g) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos.”

Los citados rendimientos se devengan, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 27 del TRLIRNR, “cuando resulten exigibles o en la fecha del cobro si ésta fuera anterior“. Las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente deben tributar de forma separada por cada devengo, total o parcial, de la renta sometida a gravamen.

 

Por otra parte, el artículo 28 del TRLIRNR señala, en su apartado 1, que “los contribuyentes que obtengan rentas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente estarán obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente, por este impuesto en la forma, lugar y plazos que se establezcan.” En concreto, el modelo de declaración de rentas obtenidas en España por no residentes sin establecimiento permanente es, con carácter general, el 210, regulado en la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE de 23 de diciembre), que, en su artículo 2, señala que podrán agruparse varias rentas obtenidas por un mismo contribuyente siempre que correspondan al mismo código de tipo de renta, procedan del mismo pagador, les sea aplicable el mismo tipo de gravamen y, además, si derivan de un bien o derecho, procedan del mismo bien o derecho. En ningún caso las rentas agrupadas pueden compensarse entre sí. El período de agrupación será trimestral si se trata de autoliquidaciones con resultado a ingresar, o anual si se trata de autoliquidaciones de cuota cero o con resultado a devolver.

 

Según lo señalado, este parece ser el caso planteado, al tratarse en todos los casos de rentas inmobiliarias.

 

Se plantea la posibilidad de hacer una única declaración del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, IRNR) por el total de los alquileres cobrados por el matrimonio de forma conjunta.

 

El IRNR es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en el mismo. El TRLIRNR no contempla la posibilidad de la tributación conjunta como una opción. Por lo no se podrá presentar declaración conjunta con su cónyuge, de ser él caso. Cada cónyuge es un contribuyente independiente, por lo que deberán presentar declaraciones separadas.

 

Gastos deducibles

Respecto a la forma de calcular los gastos deducibles para el caso de rendimientos por alquiler, el artículo 24.1 del TRLIRNR señala que “la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones.”.

 

Al ser residentes en Reino Unido, Estado de la Unión Europea ( aún no se ha aplicado el BREXIT ) con el que existe convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información, resulta aplicable el apartado 6 del artículo 24, que dispone:

 

“6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:

 

1ª. Para la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos que se obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir:

 

a) En caso de personas físicas, los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.”.

 

Cuota Tributaria

La cuota tributaria se determinará de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 25.1.a) del TRLIRNR que establece:

 

“1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen:

 

a) Con carácter general, el 24 por ciento. No obstante el tipo de gravamen será el 19 por ciento cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, en los términos previstos en el apartado 4 de las disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.”.

 

Por tanto, la base imponible del IRNR, para contribuyentes no residentes sin establecimiento permanente, se determinará conforme a las normas de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.

 

Así, el apartado 1 del artículo 23 de la LIRPF establece cuáles son los posibles gastos deducibles. Este artículo se desarrolla en los artículos 13 y 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 marzo).

 

El artículo 13 del Reglamento establece:

 

“Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.

 

En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:

 

Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.

 

A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:

 

Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.

 

Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.

 

No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.

 

El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.

 

El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.

 

Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de los mismos y no tengan carácter sancionador.

 

Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o similares.

 

Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos.

 

Los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se entenderá cumplido este requisito:

 

1.º Cuando el deudor se halle en situación de concurso.

 

2.º Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses, y no se hubiese producido una renovación de crédito.

 

Cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a su deducción, se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro.

 

El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos.

 

Las cantidades destinadas a servicios o suministros.

 

Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente de este Reglamento.”.

 

Prorratear los gastos

En el supuesto de que el inmueble no hubiera estado arrendado durante todo el año, determinados gastos de los anteriormente enumerados, tales como intereses y demás gastos de financiación, así como los incluidos en las letras b), c), e), f), g) y h) del artículo 13 del Reglamento del Impuesto, para determinar el importe deducible, se deberán prorratear en función del número de días del año en que el inmueble hubiera estado arrendado. No se prorratearán los gastos de conservación y reparación, los de publicidad, los ocasionados por la formalización del arrendamiento y los de defensa de carácter jurídico relativos al inmueble o a los rendimientos generados por su arrendamiento, siempre que vayan dirigidos exclusivamente a la futura obtención de rendimientos del capital inmobiliario y no al disfrute, siquiera temporal, del inmueble por el titular.

 

En consecuencia, a efectos de la determinación de la base imponible conforme al artículo 24.6 del TRLIRNR, se podrán aplicar estas mismas reglas de prorrateo para los gastos de carácter anual, atendiendo a los días de arrendamiento correspondientes a cada devengo de renta y deducirse de los rendimientos con los que tengan un vínculo económico directo e indisociable, para la determinación de la base imponible.

 

En cuanto a los límites a la deducción de gastos de intereses y gastos de conservación y reparación, a efectos del IRPF, el importe total a deducir por los gastos previstos en la letra a) del artículo 13 del Reglamento del IRPF no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.

 

Por lo tanto, a efectos del IRNR el importe de estos gastos tampoco podrá exceder, para cada bien o derecho con el que tengan un vínculo directo e indisociable, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos; el exceso se podrá deducir en las declaraciones que se presenten en los cuatro años siguientes.

 

Número de Identificación Fiscal

Por otro lado, respecto al Número de Identificación Fiscal que, una persona física de nacionalidad extranjera, debe utilizar en sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria, la disposición adicional sexta de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante, LGT) establece que, “Toda persona física o jurídica, así como las entidades sin personalidad a que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley, tendrán un número de identificación fiscal para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria. Este número de identificación fiscal será facilitado por la Administración General del Estado, de oficio o a instancia del interesado. Reglamentariamente se regulará el procedimiento de asignación y revocación, la composición del número de identificación fiscal y la forma en que deberá utilizarse en las relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.”

 

Por su parte, el Reglamento General de Aplicación de los Tributos, aprobado por RD 1065/2007 de 27 de julio, desarrolla las obligaciones relativas al número de identificación fiscal. En concreto se señala en el artículo 18 que las personas físicas y jurídicas, así como los obligados tributarios a que se refiere la LGT en su artículo 35.4, tendrán un número de identificación fiscal para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria. Y esta obligación es aplicable tanto a residentes como no residentes, siempre que realicen, o vayan a realizar, operaciones con trascendencia tributaria. Por su parte el artículo 20 del citado Reglamento establece: “1. Para las personas físicas que carezcan de la nacionalidad española, el número de identificación fiscal será el número de identidad de extranjero que se les asigne o se les facilite de acuerdo con la Ley Orgánica 4/2000, de 11 de enero, sobre derechos y libertades de los extranjeros en España y su integración social, y su normativa de desarrollo.2. Las personas físicas que carezcan de la nacionalidad española y no dispongan del número de identidad de extranjero, bien de forma transitoria por estar obligados a tenerlo o bien de forma definitiva al no estar obligados a ello, deberán solicitar a la Administración tributaria la asignación de un número de identificación fiscal cuando vayan a realizar operaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria. Dicho número estará integrado por nueve caracteres con la siguiente composición: una letra inicial, que será la M, destinada a indicar la naturaleza de este número, siete caracteres alfanuméricos y un carácter de verificación alfabético. En el caso de que no lo soliciten, la Administración tributaria podrá proceder de oficio a darles de alta en el Censo de Obligados Tributarios y a asignarles el número de identificación fiscal que corresponda.”.

 

B. Impuesto sobre el Valor Añadido

 

PRIMERO.- El alquiler de la vivienda no incluye servicios propios de la industria hotelera.

 

SEGUNDO.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

 

El artículo 5, apartado dos de la misma Ley dispone que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.

 

Por otra parte, el apartado uno del ya citado artículo 5, contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales a los efectos de dicho Impuesto, entre otros, a “quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.”.

 

Igualmente, el artículo 11 de la Ley 37/1992 define las prestaciones de servicios como toda operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, de acuerdo con la Ley del Impuesto no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular, de acuerdo con el número 2º del apartado dos del citado artículo 11, se consideran prestaciones de servicios “los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.”.

 

TERCERO.- El artículo 70, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

 

“1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.

 

Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:

 

a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas. (…)

 

h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.”

 

El sistema del artículo 70 uno, 1º de la Ley del Impuesto (actual artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido) se opone a que el ámbito de aplicación de esta regla especial se extienda a cualquier prestación de servicios que presente un vínculo, por débil que sea, con un bien inmueble, puesto que hay un gran número de servicios relacionados de un modo u otro con un bien inmueble.

 

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Heger Rudi GMBH (Asunto 166/05) establece que sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva (actual 47 de la Directiva 2006/112/CE y artículo 70.uno1º de la Ley del Impuesto), las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. Este tipo de relación caracteriza, por otro lado, a todas las prestaciones de servicios enumeradas en dicha disposición.

 

Es evidente que los servicios cuestionados de arrendamiento de una vivienda, relativos a un inmueble, se consideran relacionados directamente con bienes inmuebles, pues la propia letra a) del artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto incluyen los servicios de arrendamiento de viviendas amuebladas.

 

En consecuencia, el servicio de arrendamiento de la vivienda, relativo a un inmueble ubicado en el territorio español de aplicación del impuesto (Península y e Islas Baleares) se entiende realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, por lo que estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

CUARTO.- Por otra parte, el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992 establece que están exentas, entre otras, las siguientes operaciones:

 

"23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes: (...)

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

 

La exención no comprenderá: (…)

e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.

 

f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados. (…).”.

 

Según se desprende del artículo reproducido, la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo, que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo la exención preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso.

 

El uso efectivo del edificio o parte del mismo como vivienda, aun siendo requisito necesario para la aplicación del supuesto de exención que se discute, no es, sin embargo, requisito suficiente, ya que de acuerdo con la redacción del precepto, ha de entenderse que el uso como vivienda de la edificación ha de realizarse necesaria y directamente por el arrendatario, consumidor final a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y no por terceras personas.

 

Por tanto, los arrendamientos de edificaciones, que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial, dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar sujetos y no exentos, y ello con independencia de que la ulterior cesión de los mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, letra f´) del precepto, o en virtud de otro título.

 

Hay que entender que existe cesión posterior por el arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial y profesional, de forma que el arrendamiento resulta sujeto y no exento, entre otros, en los siguientes supuestos:

 

- Cesión de la edificación destinada a vivienda por un empleador a favor de sus empleados o los familiares de éstos.

 

- Cesión de la edificación destinada a vivienda para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.

 

- Cesión de la edificación destinada a vivienda por cualquier otro título oneroso.

 

Por el contrario, cuando el arrendatario de una vivienda no tiene la condición de empresario o profesional, pues realiza exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, como señala el artículo 5, apartado uno, letra a) párrafo segundo, de la Ley 37/1992, o actúa, por cualquier otra razón, como consumidor final, ya sea persona física, ya sea una persona jurídica, el arrendamiento de la vivienda estará exento, sin perjuicio de que este consumidor final permita el uso de la vivienda a otras personas.

 

Por otra parte, según reiterados pronunciamientos de este Centro Directivo, por todas, contestación a consulta vinculante de 17 de febrero de 2015, número V0600-15, cuando el arrendador se obligue a prestar servicios complementarios propios de la industria hotelera durante el tiempo de duración del arrendamiento, los servicios de arrendamiento de vivienda estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

El artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, incluye como ejemplos de servicios complementarios de la industria hotelera, entre otros, los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.

 

Se trata de servicios que constituyen un complemento normal del servicio de hospedaje prestado a los clientes, por lo que no pierden su carácter de servicio de hostelería. Los servicios de hospedaje se caracterizan por extender la atención a los clientes más allá de la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo.

 

De esta forma, la actividad de hospedaje se caracteriza, a diferencia de la actividad de alquiler de viviendas, porque normalmente comprende la prestación de una serie de servicios tales como recepción y atención permanente y continuada al cliente en un espacio destinado al efecto, limpieza periódica del inmueble y el alojamiento, cambio periódico de ropa de cama y baño, y puesta a disposición del cliente de otros servicios (lavandería, custodia de maletas, prensa, reservas etc.), y, a veces, prestación de servicios de alimentación y restauración.

 

Por el contrario, no se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los que a continuación se citan:

 

- Servicio de limpieza y servicios de cambio de ropa del apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.

 

- Servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio (portal, escaleras y ascensores) así como de la urbanización en que está situado (zonas verdes, puertas de acceso, aceras y calles).

 

- Servicios de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanería, electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y electrodomésticos.

 

En consecuencia, el arrendamiento de la viviendas estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio español de aplicación del Impuesto, en la medida en que el arrendatario lo va a utilizar como vivienda durante un período de tiempo y no se van a prestar servicios propios de la industria hotelera en los términos descritos.

 

QUINTO.- Por último, en cuanto a las obligaciones que pueden afectar al Contribuyente, el artículo 164 de la Ley del Impuesto señala que:

 

“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

 

1.º Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al impuesto.

 

2.º Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

 

3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

 

4.º Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

 

5.º Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.

 

6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.

 

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual. (…).”.

 

No obstante, en relación con la presentación de la declaración censal, el artículo 3 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), establece que:

 

“1. El Censo de Obligados Tributarios estará formado por la totalidad de las personas o entidades que deban tener un número de identificación fiscal para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de este reglamento.

 

2. El Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores estará formado por las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español alguna de las actividades u operaciones que se mencionan a continuación:

 

a) Actividades empresariales o profesionales. Se entenderá por tales aquellas cuya realización confiera la condición de empresario o profesional, incluidas las agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras.

 

No se incluirán en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores quienes efectúen exclusivamente arrendamientos de inmuebles exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme al artículo 20.uno.23.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que su realización no constituya el desarrollo de una actividad empresarial de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Tampoco se incluirán en este censo quienes efectúen entregas a título ocasional de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el artículo 25.uno y dos de su ley reguladora, y adquisiciones intracomunitarias de bienes exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 26.tres de la misma ley. (…).”.

 

Por otra parte, en relación con la obligación de la expedición de factura, la regulación reglamentaria en materia de facturación se encuentra contenida en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).

 

El artículo 3 del reglamento del Impuestos, relativo a las excepciones a la obligación de expedir factura.

 

“1. No existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en el apartado 2 del artículo 2 de este Reglamento, por las operaciones siguientes:

 

a) Las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su ley reguladora, con excepción de las operaciones a que se refiere el apartado 2 siguiente. No obstante, la expedición de factura será obligatoria en las operaciones exentas de este Impuesto de acuerdo con el artículo 20.Uno.2.º, 3.º, 4.º, 5.º, 15.º, 20.º, 21.º, 22.º, 24.º y 25.º de la Ley del Impuesto. (…).”.

 

Por su parte, en el artículo 71 del Reglamento del Impuesto aprobado mediante el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31/12/1992) se establece que:

 

“1. Salvo lo establecido en relación con las importaciones, los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes.

 

Los empresarios y profesionales deberán presentar las declaraciones-liquidaciones periódicas a que se refieren los apartados 3 y 4 de este artículo, así como la declaración resumen anual prevista en el apartado 6, incluso en los casos en que no existan cuotas devengadas ni se practique deducción de cuotas soportadas o satisfechas.

 

La obligación establecida en los párrafos anteriores no alcanzará a aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto. (…).”.

 

De acuerdo con la normativa anterior, en el caso de que se desarrolle la prestación de servicios de arrendamiento de vivienda y éstos estuvieran sujetos y exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no vendrá obligada a presentar declaración censal, a expedir factura, ni a presentar declaraciones periódicas ni la declaración resumen anual de operaciones, en los términos señalados.

 

SEXTO.- Por último, debe tenerse en cuenta que el concepto de establecimiento permanente se encuentra regulado en el artículo 69.Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido que estable lo siguiente:

 

“A efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.

 

En particular, tendrán esta consideración: 

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.

 

Dicha relación ha de entenderse de carácter meramente enunciativo y no exhaustivo, como se desprende del mismo precepto y ha señalado reiteradamente este Centro Directivo (Consulta 1000-03, de 19 de julio de 2003).

 

En todo caso, debe considerarse que el concepto de establecimiento permanente es un concepto de Derecho comunitario cuya interpretación no puede atribuirse a los Estados miembros, pues se trata de un concepto uniforme en el ámbito comunitario, que se integra dentro de la finalidad de la Directiva 2006/112/CE que no es otra que establecer un sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido y el precepto citado debe completarse en cualquier caso con lo dispuesto en el Reglamento 282/2011/CE de 15 de marzo, en cuyo artículo 11 se define el concepto de establecimiento permanente a efectos de la localización de los servicios.

 

De conformidad con lo anterior, aquellos arrendadores que, aun no teniendo la sede de su actividad económica en el territorio de aplicación del impuesto, cuenten en dicho territorio con un inmueble cedido en arrendamiento, se entenderán establecidos en dicho ámbito espacial.