Operaciones Triangulares

Una operación triangular es una modalidad de comercio intracomunitario en la que se produce una serie de entregas de mercancías mientras que hay un único transporte de las mismas.

Concepto de operaciones Triangulares:

Las operaciones triangulares son aquellas en la que intervienen tres actores o más– fabricante, intermediario/s y cliente final o comprador-. La principal característica de este tipo de operación es que la mercancía se transporta directamente de origen a destino, sin pasar por el país del intermediario.

En este tipo de operaciones intervienen un vendedor o proveedor, uno o varios intermediarios, así como un comprador o adquirente.

Vendedor o proveedor.- establecido en el Estado Miembro A, vende mercancías a un intermediario, establecido en un Estado Miembro B, y las expide a su vez al adquirente.

Intermediario.- establecido en un Estado Miembro B, compra las mercancías sin recibirlas físicamente, vende a su vez las mercancías al adquirente de las mismas establecido en un Estado Miembro C.

Adquirente.- establecido en el Estado Miembro C, adquiere las mercancías expedidas por el vendedor.

En las Operaciones Triangulares existen dos transacciones relevantes a efectos de IVA:

Para el vendedor, supone una entrega intracomunitaria de bienes sujeta y exenta al IVA del Estado Miembro A.

Para el intermediario establecido en el Estado Miembro B, supone una adquisición intracomunitaria exenta del IVA del Estado B, mientras que la entrega posterior no estará sujeta al no iniciarse la expedición o transporte de los bienes del territorio de aplicación del impuesto.

Por otro lado, para el adquirente final de las mercancías, supone una operación interior, por la que el intermediario entrega los bienes al adquirente en el territorio del Estado miembro C. El sujeto pasivo del IVA puede ser tanto el intermediario como el adquirente, en función de la legislación de dicho Estado (en España, el sujeto pasivo sería el adquirente en virtud de la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo).

Lógicamente la operación triangular se define desde la perspectiva de la empresa intermediaria, ya que para las empresas A y C se trata de una venta y de una compra, respectivamente, sin ninguna implicación más. Obviamente la empresa intermediaria debe actuar en nombre propio ya que de actuar por cuenta del fabricante se trataría de una simple operación de comisión.

Normativa aplicable:

“Estarán exentas del impuesto:

(…)

Tres. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en las que concurran los siguientes requisitos:

1º. Que se realicen por un empresario o profesional que:

a) No esté establecido ni identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto, y

b) Que esté identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en otro Estado miembro de la Comunidad.

2º. Que se efectúen para la ejecución de una entrega subsiguiente de los bienes adquiridos, realizada en el interior del territorio de aplicación del impuesto por el propio adquirente.

3º. Que los bienes adquiridos se expidan o transporten directamente a partir de un Estado miembro distinto de aquel en el que se encuentre identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido el adquirente y con destino a la persona para la cual se efectúe la entrega subsiguiente.

4º. Que el destinatario de la posterior entrega sea un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como tal, a quienes no les afecte la no sujeción establecida en el artículo 14 de esta Ley y que tengan atribuido un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española.”.

De entre los requisitos exigidos por el artículo 26.Tres de la Ley 37/1992 debe destacarse, los contenidos en el ordinal 3º, y que hacen necesario que los bienes partan de un Estado miembro distinto de aquel en el que el adquirente esté identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en segundo lugar, que los bienes sean transportados con destino a la persona que se hace la entrega subsiguiente.

En relación con el primero de los requisitos indicados en el ordinal 3º del artículo 68.Tres de la Ley del impuesto, debe indicarse que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha fijado los criterios interpretativos  en su sentencia de 19 de abril de 2018, C-580/16, Firma Hans Bühler KG, en relación con la posibilidad de aplicar la exención a una adquisición intracomunitaria en una operación triangular (reguladas en el artículo 141 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido) en la que el adquirente de los bienes había notificado a sus proveedores un número de identificación, a efectos del impuesto, asignado al mismo por un Estado miembro distinto del de partida de los bienes, pero dándose la circunstancia de que el adquirente también se encontraba identificado, a efectos del impuesto, en el Estado miembro desde el que los bienes eran transportados.

En el caso de referencia el Tribunal europeo acaba concluyendo que cuando un adquirente está identificado, a efectos del impuesto, en varios Estados miembros, solo el número de identificación con el que haya efectuado la adquisición intracomunitaria debe tenerse en cuenta para apreciar si se cumple el requisito, establecido en el artículo 141, letra c), de la Directiva del IVA (apartado 38 de la mencionada sentencia).

En relación con el segundo de los requisitos mencionados en el ordinal 3º del artículo 26.Tres de la Ley 37/1992, que los bienes sean transportados con destino a la persona a favor de quien se hace la entrega subsiguiente, debe indicarse lo siguiente.

 La exención del artículo 26.Tres de la Ley del impuesto es transposición de lo establecido en el artículo 141 de la Directiva 2006/112/CE que establece que:

“Los Estados miembros adoptarán medidas específicas para no someter al IVA las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas en su territorio, en virtud del artículo 40, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) que quien realice la adquisición de bienes sea un sujeto pasivo no establecido en este Estado miembro, sino identificado a efectos del IVA en otro Estado miembro;

b) que la adquisición de bienes se realice con motivo de una entrega subsiguiente de dichos bienes efectuada en ese mismo Estado miembro por el sujeto pasivo contemplado en la letra a);

c) que los bienes así adquiridos por el sujeto pasivo contemplado en la letra a) se expidan o transporten directamente a partir de un Estado miembro que no sea aquél en el que se encuentre identificado a efectos del IVA y con destino a la persona para la cual se efectúe la subsiguiente entrega;

d) que el destinatario de la entrega subsiguiente sea otro sujeto pasivo o una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, identificados a efectos del IVA en ese mismo Estado miembro;

e) que el destinatario contemplado en la letra d) haya sido designado, conforme a lo dispuesto en el artículo 197, como deudor del impuesto exigible en concepto de la entrega efectuada por el sujeto pasivo no establecido en el Estado miembro en que sea exigible el impuesto.”.

En concreto, debe analizarse el requisito contenido en el segundo inciso de la letra c) del artículo 141 de la Directiva, según el cual los bienes deben ir destinados a la persona para la cual se efectúe la entrega subsiguiente.

De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, para la interpretación de una disposición de Derecho de la Unión hay que tener en cuenta no solamente el tenor de esta, sino también su contexto y los objetivos perseguidos por la normativa de la que forma parte (véanse, en este sentido, las sentencias de 19 de septiembre de 2000, Alemania/Comisión, C 156/98, EU:C:2000:467, apartado 50, y de 26 de julio de 2017, Jafari, C 646/16, EU:C:2017:586, apartado 73).

A este respecto, de acuerdo con lo anunciado en el considerando 38 de la Directiva del impuesto, en su primer inciso, “para las operaciones imponibles en régimen interior vinculadas a intercambios intracomunitarios de bienes, llevadas a cabo durante el período transitorio por sujetos pasivos no establecidos en territorio del Estado miembro en que se haya efectuado la adquisición intracomunitaria de bienes, incluidas las operaciones en cadena, es necesario adoptar medidas de simplificación que garanticen un trato equivalente en todos los Estados miembros.”.

Efectivamente, la exención contemplada en el artículo 141 de la Directiva del impuesto es un mecanismo de simplificación que trata de evitar aquellas situaciones en las que, en defecto de la exención, los operadores no identificados en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte vendrían obligados a identificarse con el objeto de declarar y liquidar la adquisición intracomunitaria de bienes efectuada.

El límite de esta simplificación debe ser la efectividad de la tributación de dichas operaciones en el Estado miembro de destino, como exige el régimen transitorio, razón por la cual la aplicación de este esquema simplificado no sólo deben concurrir determinados requisitos sino que, además, viene acompañado de una serie de garantías que tratan de asegurar el funcionamiento correcto de dicha exención.

Una de dichas garantías implica que la persona o entidad que ha efectuado la adquisición intracomunitaria de bienes que ha de quedar exenta deba compartir la información relativa tanto a la adquisición intracomunitaria exenta, como a las entregas subsiguientes, al Estado miembro cuyas autoridades hayan asignado el número de identificación fiscal, a efectos del impuesto sobre el valor añadido, con el que la persona o entidad ha efectuado la adquisición intracomunitaria exenta del impuesto. Así se preceptúa en el artículo 265 de la Directiva del impuesto que establece que:

“1. En los casos de adquisiciones intracomunitarias de bienes mencionados en el artículo 42, el sujeto pasivo identificado a efectos del IVA en el Estado miembro que le haya atribuido el número de IVA bajo el cual haya efectuado las adquisiciones deberá mencionar de manera clara en el estado recapitulativo las siguientes informaciones:

a) su número de identificación a efectos del IVA en ese Estado miembro y bajo el cual haya efectuado la adquisición intracomunitaria y la entrega subsiguiente de bienes;

b) el número de identificación a efectos del IVA, en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte de los bienes, del destinatario de la entrega subsiguiente efectuada por el sujeto pasivo;

c) y, para cada uno de los destinatarios, el importe total, excluido el IVA, de las entregas efectuadas por el sujeto pasivo en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte de los bienes.

(…).”.

Dicha información debe ser remitida a través de la presentación periódica de la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, de conformidad con lo establecido en la Directiva del impuesto y la legislación nacional del Estado miembro que ha asignado el número de identificación fiscal a efectos del impuesto comunicado al proveedor de los bienes.

Pero además, y a raíz de la entrada en vigor de la nueva redacción del artículo 138 de la Directiva del impuesto, modificado por la llamada Directiva “quick fix” -Directiva (UE) 2018/1910 del Consejo, 4 de diciembre (DOUE L 311 de 7 de diciembre)-, la mencionada simplificación sólo será de aplicación si, a su vez, el proveedor de los bienes suministra correctamente la información relativa a la entrega de bienes que ha quedado exenta al Estado miembro del inicio de la expedición o transporte de los bienes, a través de la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias que está obligado a presentar periódicamente y que constituye, desde el 1 de enero de 2020, uno de los requisitos sustantivos para que la entrega intracomunitaria de bienes, que precede a cualquier adquisición intracomunitaria de bienes, quede exenta.

De acuerdo con todo lo anterior, debe concluirse que la condición incluida en el segundo inciso de la letra c) del artículo 141 de la Directiva del impuesto en relación con que los bienes deben transportarse “con destino a la persona para la cual se efectúe la subsiguiente entrega”, no debe ser interpretada de forma tal que los bienes deban ser enviados necesariamente a unas instalaciones controladas por el adquirente para la aplicación de la exención, pues eso iría en contra del objetivo de la simplificación y su aplicación efectiva.

El sentido de dicha expresión es, más bien, remarcar que los bienes deben ponerse a disposición del adquirente subsiguiente en la cadena en el territorio del Estado miembro donde se realiza la adquisición intracomunitaria exenta, y ello con independencia del lugar concreto, dentro del territorio del Estado miembro de destino de los bienes, en donde se encuentren los bienes en el momento en el que el adquirente subsiguiente adquiere el derecho a disponer de los mismos.

Por tanto, el hecho de que los bienes sean transportados no directamente a las instalaciones del adquirente subsiguiente de la cadena, sino a las instalaciones de los clientes finales, también en el territorio de aplicación del impuesto, no impide la aplicación de la exención prevista en el artículo 26.Tres de la Ley del impuesto.

Obligaciones formales:

Caso 1.- En el caso de ser  efectivamente destinataria de una entrega subsiguiente en el esquema de una operación triangular, dicha operación habrá de ser declarada en el “modelo 303 de declaración-liquidación periódica” regulado por la Orden HAP/2373/2014, de 9 de diciembre (BOE del 19 de diciembre), por la que se modifica la Orden EHA/3111/2009, de 5 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 390 de declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido, y los modelos tributarios del Impuesto sobre el Valor Añadido 303 de autoliquidación del Impuesto, aprobado por la Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre y 322 de autoliquidación mensual individual del Régimen especial del Grupo de entidades, aprobado por Orden EHA/3434/2007, de 23 de noviembre, así como el modelo 763 de autoliquidación del Impuesto sobre actividades de juego en los supuestos de actividades anuales o plurianuales, aprobado por Orden EHA/1881/2011, de 5 de julio.

Caso 2.- Tratándose de la entrega subsiguiente a una operación triangular, dicha operación no deberá ser informada en el modelo “modelo 349. Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias” aprobado por la Orden EHA/769/2010, de 18 de marzo (BOE del 29 de marzo), por la que se aprueba el modelo 349 de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, así como los diseños físicos y lógicos y el lugar, forma y plazo de presentación, se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática, y se modifica la Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre, por la que se aprueban el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica del Impuesto sobre el Valor Añadido, y otras normas tributarias.