Modelo 720 cuando no se aplica la sanción del 150%

Modelo 720 cuando no se aplica la sanción del 150%

El modelo 720 fue, es y continuará siendo problemático. En este sentido, una consulta de 6 de junio de 2017, adelantada por la Dirección General de Tributos, contiene un dictamen valorativo respecto a las consecuencias derivadas de la presentación extemporánea de la declaración sobre bienes y derechos situados en el extranjero, el modelo 720.

Contiene la interpretación sistemática y teleológica que se requiere hacer de los preceptos afectados –los generales en la materia, el art. 27 Ley 58/2003 (LGT), frente a los específicos en la materia, la Disposición Adicional Decimoctava de la misma norma y el art. 39.2 Ley 35/2006 (Ley IRPF)–, donde a la postre, se termina por aplicar uno de los principios básicos del Derecho, cual es que la ley especial puede a la ley general –lex specialis derogat lex generali–.

En concreto, el apartado 2 de la Disposición Adicional Decimoctava señala que «Constituyen infracciones tributarias no presentar en plazo y presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos las declaraciones informativas a que se refiere esta disposición adicional».

La Disposición señala, con carácter general, que las sanciones asociadas a la declaración extemporánea serán de 100 euros por cada dato o conjunto de datos, con un mínimo de 1.500 euros, cuando la declaración haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Asimismo señala que las Leyes reguladoras de cada tributo podrán establecer consecuencias específicas para el caso de incumplimiento de la obligación de información.

Pues bien, en este punto es donde debemos traer a colación el contenido del art. 39.2 Ley 35/2006 (Ley IRPF), que de forma semejante al art. 121.6 Ley 27/2014 (Ley IS) –la interpretación que contiene esta consulta es ampliable a la esfera del Impuesto sobre Sociedades–, señala que «2. En todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto».

Y, a su vez, la Disposición Adicional Primera de la Ley 7/2012 (Intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude) determina que lo dispuesto en esos artículos supondrá la comisión de una infracción muy grave sancionada con el 150% del importe de la base de la sanción.

Sin embargo, y con ello terminamos este recorrido normativo, el art. 27.2 Ley 58/2003 (LGT), que es el que regula con carácter general las consecuencias derivadas de las declaraciones extemporáneas, excluye expresamente la imposición de sanciones en estos supuestos.

¿Cómo integrar este contenido normativo aparentemente incompatible?.

Según la DGT, una interpretación coherente con la norma específica aplicable en este contexto integradora de la finalidad y espíritu que guían el conjunto formado por el art. 27 y la Disposición Adicional Decimoctava de la Ley 58/2003 (LGT), así como por la Disposición Adicional Primera de la Ley 7/2012 (Intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude) y el art. 39.2 Ley 35/2006 (Ley IRPF), lleva a la conclusión de que la regularización voluntaria del incumplimiento que está en el fondo del art. 39.2 Ley 35/2006 solo produzca los efectos jurídicos que le son propios, si se declara la ganancia patrimonial no justificada mediante la presentación de una autoliquidación extemporánea por el IRPF correspondiente al ejercicio más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización en el momento de la presentación de la citada autoliquidación complementaria, salvo que corresponda imputar la ganancia patrimonial no justificada a un período posterior –en los supuestos en que el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por el Impuesto–.

En estos últimos casos, la regularización voluntaria de la obligación tributaria material principal a través de una autoliquidación extemporánea en los términos expuestos permitiría, por aplicación de lo dispuesto en el art. 27 de la LGT, la no aplicación de la sanción regulada en la Disposición Adicional Primera de la Ley 7/2012 -multa pecuniaria proporcional del 150 por ciento del importe de la base de la sanción-, aplicándose el recargo por extemporaneidad que corresponda de acuerdo con el art. 27 de la LGT.

Sin embargo y a tenor de lo que la Unión europea considerando, no sería de extrañar que en breve veamos un cambio normativo de más calado.