IVA operaciones no sujetas y exentas

OPERACIONES NO SUJETAS EN EL IVA

1.- No estarán sujetas al impuesto:

a) Las transmisiones de un conjunto de elementos corporales, o incorporales que formen parte del patrimonio empresarial o profesional en los casos siguientes: 

1.º Cuando se cumplan las siguientes condiciones:

- Los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma en el transmitente capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.

- El adquirente debe acreditar la intención de mantener la afectación de los elementos adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, ya sea igual o distinta a la actividad desarrollada por el transmitente.

2.º Quedan excluidas de la no sujeción las siguientes transmisiones:

- Las meras cesiones de bienes o de derechos.

- Las que tengan por objeto la mera cesión de bienes, realizadas por arrendadores y por empresarios o profesionales que exclusivamente tengan dicha condición de acuerdo con el artículo 5.Uno.c) de la LIVA.

- Las realizadas por aquéllos que tengan la condición de empresarios o profesionales exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5.Uno.d) de la LIVA (promotores ocasionales).

 Los adquirentes de los bienes se subrogarán, respecto de dichos bienes, en la posición del transmitente en relación con la exención de entregas inmobiliarias y régimen de deducciones.

 Si los bienes o derechos transmitidos se desafectan posteriormente de la actividad que determina la no sujeción, la desafectación quedará sujeta al impuesto.

b) Las entregas gratuitas de muestras de mercancías sin valor comercial estimable y las prestaciones de servicios de demostración gratuitas con fines de promoción.

 A estos efectos es indiferente que se trate de entregas a particulares o a otros empresarios o profesionales.

c) Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario.

Es preciso que figure de forma clara el nombre del empresario o profesional al que la publicidad se refiere. Los impresos publicitarios no tienen límite cuantitativo, pero las entregas de objetos publicitarios a un mismo cliente no deben tener un coste superior a 200 euros durante el año natural, salvo que sea para redistribución gratuita.

d) Los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia laboral o administrativa. Se incluyen aquí los servicios prestados en régimen de dependencia derivado de relaciones laborales de carácter ordinario o especial.

e) Los servicios prestados a las cooperativas por sus socios de trabajo.

f) Los autoconsumos de bienes y servicios si no se atribuyó el derecho a deducir total o parcialmente el IVA soportado en la adquisición de los mismos.

g) Las operaciones realizadas directamente por las Administraciones Públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria siempre que no se trate de determinadas operaciones recogidas en la Ley que están sujetas al impuesto en todo caso, como ocurre con las telecomunicaciones, transportes, explotación de ferias, agencias de viajes, entre otras.

Se consideran “Administraciones Públicas”: 

– La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.

– Las entidades gestoras y los servicios comunes de la Seguridad Social.

– Los organismos autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.

– Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.

No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.

No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de encomiendas de gestión por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en los artículos 4.1.n) y 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante y de los poderes adjudicadores dependientes del mismo.

Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.

h) Las concesiones y autorizaciones administrativas, salvo las que tengan por objeto la cesión de inmuebles o instalaciones en aeropuertos; la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario o infraestructuras ferroviarias y las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.

i) Las prestaciones de servicios a título gratuito que resulten obligatorias para el sujeto pasivo en virtud de normas jurídicas o convenios colectivos.

j) Las operaciones realizadas por las comunidades de regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas.

k) Las entregas de dinero a título de contraprestación o pago.

2.- Operaciones exentas

Son entregas de bienes o prestaciones de servicios que suponen la realización del hecho imponible del impuesto, pero respecto de las cuales la Ley establece que no deben ser sometidas a gravamen.

En el IVA hay dos tipos de exenciones claramente diferenciadas: exenciones plenas y exenciones limitadas.

En el caso de las exenciones plenas, al empresario o profesional que realiza la entrega o presta el servicio y que no repercute el impuesto se le permite deducir el IVA soportado en las adquisiciones relacionadas con la operación exenta, siempre que reúna todos los requisitos para la deducción. Son exenciones plenas las aplicables a las exportaciones y operaciones asimiladas, operaciones relativas a zonas francas, depósitos francos y otros depósitos, regímenes aduaneros y fiscales y entregas intracomunitarias.

En el supuesto de las exenciones limitadas se establece la exención de la entrega del bien o de la prestación del servicio, pero no se permite deducir el IVA soportado por el empresario o profesional en las adquisiciones relacionadas con la operación exenta.

Exenciones en operaciones interiores

Las exenciones en operaciones interiores son limitadas, por lo que no generan el derecho a deducir el IVA soportado en las adquisiciones de bienes y servicios utilizados para la realización de la operación exenta.

Podemos clasificarlas en función de la materia a que afectan en:

A) Exenciones en operaciones médicas y sanitarias.

B) Exenciones relativas a actividades educativas.

C) Exenciones sociales, culturales, deportivas.

D) Exenciones en operaciones de seguro y financieras.

E) Exenciones inmobiliarias.

F) Exenciones técnicas.

G) Otras exenciones.

A) Exenciones en operaciones médicas y sanitarias:

- Los servicios de hospitalización o asistencia sanitaria y los demás directamente relacionados con los mismos realizados por Entidades de derecho público o por entidades o establecimientos privados en régimen de precios autorizados o comunicados.

- La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios que consistan en diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades.

Es indiferente quién sea el pagador o cobrador del servicio. Están exentos los servicios prestados por un profesional médico o sanitario, tanto cuando éstos le sean abonados por el paciente como si son abonados por una sociedad médica o por el hospital titular de la actividad sanitaria. 

B) Exenciones relativas a actividades educativas:

- La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.

La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas con medios propios o ajenos por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.

Estarán sujetas y no exentas las ventas denominadas “cursos de enseñanza a distancia” en las que la operación esté integrada, con carácter principal, por una entrega de bienes (libros, fascículos, videos, etc.) a la que acompaña, con carácter accesorio, la obligación que asume la empresa editora de atender las consultas de los adquirentes del curso.

No se comprenden en esta exención determinados servicios, como los relativos a la práctica del deporte prestados por empresas distintas de los centros docentes (salvo Asociaciones de Padres de Alumnos), los de alojamiento y alimentación prestados por colegios mayores o menores y residencias de estudiantes, los relativos a permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y los referentes a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivas o de recreo. Tampoco se comprenden en la exención las entregas de bienes efectuadas a título oneroso.

Los servicios de comedor escolar están exentos cuando sean prestados directamente por los centros docentes o educativos a sus alumnos, no haciendo extensiva esta exención a otros casos, como pueden ser las empresas de catering escolar. (Consulta de la DGT V0231-16)

De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, los servicios educativos referidos en el artículo 20.Uno.9º están exentos del impuesto con independencia de que cuenten o no con autorización administrativa, y en este sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en su consulta vinculante de 16-2-06.

- Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios del sistema educativo.

 No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular aquéllas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

 Si el sujeto pasivo realiza  directa y personalmente la actividad se considerará profesional. Si tal actividad se ejerce en una organización (academia, centro de estudios, etc.) se considerará una actividad empresarial.

C) Exenciones sociales, culturales y deportivas:

En algunos supuestos la Ley exige, para que sea procedente la exención, que las operaciones sean efectuadas por entidades o establecimientos privados de carácter social.

Tienen la consideración de establecimientos privados de carácter social a estos efectos aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:

- Carecer de finalidad lucrativa.

- Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos.

- Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios. Este último requisito no se aplicará en las prestaciones de servicios de asistencia social y deportivos.

Están exentas dentro de este tipo de actividades las siguientes:

- Las prestaciones de servicios de asistencia social indicadas en la Ley efectuadas por Entidades de derecho público o entidades o establecimientos privados de carácter social.

- Las cesiones de personal realizadas en el cumplimiento de sus fines, por entidades religiosas inscritas en el Registro correspondiente del Ministerio de Justicia, para el desarrollo de actividades sanitarias, educativas o de asistencia social.

- Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que perciban de los beneficiarios únicamente las cotizaciones fijadas en sus estatutos.

 Esta exención se aplicará a las operaciones que cumplan los requisitos subjetivos y objetivos establecidos en la normativa con independencia de que la entidad o establecimiento que realiza la entrega de bienes o prestación de servicios no haya solicitado y obtenido la calificación administrativa de entidad o establecimiento de carácter social.

- Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes realizadas por los partidos políticos con motivo de manifestaciones destinadas a reportarles un apoyo financiero para el cumplimiento de su finalidad específica y organizadas en su exclusivo beneficio.

- Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que se presten por Entidades de derecho público, Federaciones deportivas, Comité Olímpico Español, Comité Paralímpico Español o Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.

- Determinadas prestaciones de servicios efectuadas por Entidades de derecho público o entidades o establecimientos culturales privados de carácter social que se indican en la Ley. Así, las de bibliotecas, museos, monumentos, parques zoológicos, representaciones teatrales, etc.

- Los servicios profesionales, incluidos aquéllos cuya contraprestación consista en derechos de autor, prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y de argumento, adaptación, guión y diálogos de las obras audiovisuales, traductores y adaptadores.

D) Exenciones en operaciones de seguro y financieras:

- Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización.

 Asimismo, los servicios de mediación, incluyendo la captación de clientes, para la celebración del contrato entre las partes intervinientes en la realización de las anteriores operaciones, con independencia de la condición del empresario o profesional que los preste.

 Dentro de las operaciones de seguro se entenderán comprendidas las modalidades de previsión.

- Las operaciones financieras, tales como depósitos en efectivo, créditos y préstamos en dinero, garantías, transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago; operaciones con divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago; operaciones con acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores.

 También está exenta la gestión y depósito de las instituciones de inversión colectiva, de los fondos de capital riesgo, de los fondos de pensiones, de regulación del mercado hipotecario, de titulización de activos y colectivos de jubilación, constituidos de acuerdo con su legislación específica.

     No están exentos los servicios de gestión de cobro de créditos, letras de cambio, recibos y otros documentos. Tampoco se incluyen en la exención los servicios prestados al cedente en el marco de los contratos de factoring, con excepción de los anticipos de fondos que, en todo caso, se puedan prestar en estos contratos.

E)  Exenciones inmobiliarias:

- Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

- Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

Concepto de rehabilitación de edificaciones:

Se considerarán obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos:

1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50% del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.

2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25% de uno de los siguientes importe:

- Del precio de adquisición, si se hubiese adquirido la edificación durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación.

- Del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento del inicio de las obras de rehabilitación, si dicho inicio se efectúa una vez transcurridos 2 años desde la adquisición de la edificación.

En ambos casos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.

Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:

a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.

b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.

c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.

d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.

e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.

Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación:

Las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:

a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.

b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.

c) Las obras de rehabilitación energética.

Se considerarán obras de rehabilitación energética:

Las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.

A efectos del IVA se consideran primeras entregas:

Las entregas por el promotor de edificaciones cuya construcción o rehabilitación esté terminada salvo que se hayan utilizado por plazo igual o superior a 2 años y se adquieran por persona distinta a la que lo utilizó durante dicho período.

La exención no se aplica a entregas realizadas por empresas de arrendamiento financiero en el ejercicio de la opción de compra inherente a estos contratos, siempre que tengan una duración mínima de 10 años ni a las entregas para su inmediata rehabilitación o demolición y posterior promoción.

Ejemplo: 

Un promotor ha construido una edificación a la que da el siguiente destino:

- El bajo lo usa como oficinas de la empresa desde enero del año “n”.

- El primero lo tiene alquilado a la señora A desde febrero del año “n”.

- El segundo lo tiene alquilado al señor B desde octubre del año “n”.

- El tercero lo tiene alquilado al señor C desde enero del año “n”.

- El cuarto está desocupado.

Vende la totalidad del edificio a la señora A en septiembre del año “n + 2”.

Se producen las siguientes entregas:

1.º Sujetas y no exentas por ser primeras entregas:

- La adquisición del primer piso que tenía alquilado la propia señora A, independientemente del período de utilización.

- La adquisición del segundo piso que ha estado alquilado al señor B por un período de tiempo inferior a los 2 años.

- La adquisición del cuarto piso que ha estado desocupado.

2.º Estarán exentas por tratarse de segundas entregas:

- El bajo ocupado por el propio promotor por un plazo superior a 2 años.

- El tercero alquilado al señor C durante un plazo superior a 2 años.

- Los arrendamientos y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o entidades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

La exención no incluye, entre otros supuestos, los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos, para depósito o almacenaje de bienes, para exposiciones o para publicidad, ni tampoco la constitución o transmisión de derechos reales de superficie.

Podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo las exenciones relativas a:

1.º Entregas de terrenos no edificables.

2.º Segundas y ulteriores entregas de edificaciones.

La renuncia a la exención sólo procede siempre que el adquirente:

1.º Sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales.

2.º Tenga derecho a la deducción total o parcial del impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción. 

F) Exenciones técnicas:

- Las entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente en la realización de operaciones exentas siempre que al sujeto pasivo no se le haya atribuido el derecho a deducir total o parcialmente el impuesto soportado en la adquisición de tales bienes o de sus elementos componentes.

Esta exención no se aplicará:

1) A las entregas de bienes de inversión durante su período de regularización.

2) A las entregas de bienes inmuebles exentas del impuesto por tratarse de terrenos no edificables, y de segundas o ulteriores entregas de edificaciones.

- Las entregas de bienes cuya adquisición hubiera determinado la exclusión total del derecho a deducir el IVA soportado.

G) Otras exenciones:

- Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a ellas, que constituyan el servicio postal universal siempre que sean realizadas por el operador u operadores que se comprometen a prestar todo o parte del mismo. Esta exención no se aplicará a los servicios cuyas condiciones de prestación se negocien individualmente (ver consulta DGT V0643-10). Están sujetos y no exentos, sin embargo, los servicios locales, tanto si los prestan empresas privadas como si lo hace Correos. 

- Los servicios prestados directamente a sus miembros por uniones, agrupaciones o entidades autónomas, incluidas las Agrupaciones de Interés Económico, constituidas exclusivamente por personas que ejerzan esencialmente una actividad exenta o no sujeta cuando concurran determinadas condiciones.

- Las entregas de bienes y prestaciones de servicios que, para el cumplimiento de sus fines específicos, realice la Seguridad Social.

- Las entregas de sellos de Correos y efectos timbrados de curso legal en España por importe no superior a su valor facial.

- Las loterías, apuestas y juegos organizados por la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas del Estado y la Organización Nacional de Ciegos Españoles y por los organismos correspondientes de las Comunidades Autónomas, así como las actividades que constituyan los hechos imponibles de los tributos sobre el juego y combinaciones aleatorias.

Entregas de bienes y prestaciones de servicios exentas relacionadas con operaciones exteriores y asimiladas

Lo fundamental en estas exenciones es que su realización atribuye el derecho a deducir el IVA soportado en las adquisiciones de bienes y servicios que se afectan a estas actividades.

Las exenciones relacionadas con operaciones exteriores y asimiladas son: a) Exenciones en las exportaciones de bienes

Entre las exenciones recogidas por la Ley destacan las correspondientes a las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad Europea por el transmitente o el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe por cuenta y nombre de los dos anteriores y los transportes directamente relacionados con las exportaciones de bienes fuera de la Comunidad.

b) Exenciones en las operaciones asimiladas a las exportaciones

Entre ellas, cabe citar el transporte de viajeros por vía marítima o aérea siempre que proceda o el destino sea un puerto o aeropuerto situado fuera de la Península o Islas Baleares. Igualmente, se incluyen aquí ciertas operaciones relacionadas con buques y aeronaves, así como las exenciones aplicables en el marco de las relaciones diplomáticas y consulares.

c) Exenciones relativas a las zonas francas, depósitos francos y otros depósitos

d) Exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales

e) Exenciones en las entregas de bienes destinadas a otro Estado miembro de la Unión Europea

Esta exención es la contrapartida de la adquisición intracomunitaria de bienes. Para declarar sujeta como adquisición intracomunitaria de bienes la compra en el país de destino de los bienes, debe declararse exenta en el país de origen de los bienes la venta para que no se produzca una doble tributación. Por este motivo están exentas del IVA español las siguientes entregas de bienes:

1.º Entregas de bienes expedidos o transportados por el vendedor o adquirente al territorio de otro Estado miembro de la Unión Europea cuando el adquirente sea un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como tal, identificado a efectos del IVA en un Estado miembro distinto de España.

 La exención no se aplica a las entregas de bienes: 1.º) efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no están sujetas al impuesto en el Estado miembro de destino. 2.º) acogidas al régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

2.º Las entregas de medios de transporte nuevos, destinados a otro Estado miembro, en todo caso, cuando los adquirentes en destino sean particulares o personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no están sujetas.

3.º Las transferencias de bienes a las que resultaría aplicable la exención del apartado 1.º si el destinatario fuese otro empresario o profesional.