IRPF en las Indemnización por Residencia de Funcionarios Públicos

Análisis del Tratamiento fiscal a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y en particular, de la aplicación del artículo 9-A-3 del Reglamento del Impuesto.

El artículo 1 del Decreto 361/1971, de 18 de febrero, de Funcionarios Públicos, señala que “La indemnización por residencia se percibirá por los funcionarios civiles del Estado y Organismos autónomos y personal de la Fuerzas Armadas, Guardia Civil, Policía Armada y Eclesiástico del Estado que, percibiendo sueldos con cargo a presupuestos, residan permanentemente por razón de destino en aquellos lugares del territorio nacional que se indican.

Se incluirá en este concepto al personal que preste servicios en buques de la Armada en las aguas jurisdiccionales de dichos territorios.

La indemnización por residencia será compatible con otras percepciones devengadas por causa distinta a la indicada”.

En lo que se refiere al tratamiento fiscal de dichas indemnizaciones por residencia, y a la hora de encuadrar dichas percepciones en los supuestos excluidos de tributación que regula el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas al que parece aludirse es posible distinguir dos supuestos:

1. Régimen general.

2. Régimen especial.

Entre ellos existe una diferencia esencial, ya que el primero contempla lo que propiamente son «dietas o gastos de manutención y estancia en establecimientos de hostelería», mientras que el segundo trata los denominados «excesos.

La aplicación del régimen especial exige:

a) Que se trate de funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero, de personal al servicio de la Administración Pública con destino en el extranjero o de empleados de empresas con destino en el extranjero.

b) Que, en cualquiera de los casos citados en la letra a), el contribuyente tribute por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley 35/2006, de 28 de noviembre).

c) Que, tratándose de funcionarios o de personal al servicio de la Administración Pública:

- Para funcionarios, que el «exceso» sea consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4, 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero.

- Para el personal al servicio de la Administración Pública, que el «exceso» sea oficialmente reconocido a través de las «equiparaciones retributivas».

Reuniéndose todas y cada una de estas circunstancias, los «excesos» que se perciban sobre lo que percibirían de haber estado destinados en España tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen.

Con objeto de acotar la materia, debe descartarse directamente la aplicación al caso el régimen especial, pues éste exigiría que -a la vista de su condición de funcionarios- las cantidades percibidas fueran consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4, 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero, por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, lo cual no ocurre, pues la percepción de la «indemnización» deriva del Decreto 361/1971 y no del Real Decreto 6/1995.

Por otra parte, la normativa reglamentaria exige, como se ha podido observar, que tiene que tratarse de funcionarios públicos españoles, de personal al servicio de la Administración Pública o de empleados de empresas con destino en el extranjero. El Decreto 361/1971, de 18 de febrero, únicamente contempla el derecho a la percepción objeto de análisis por razón de destino en determinados lugares del territorio nacional.

Eliminada la posibilidad de aplicar el régimen especial de “excesos”, sólo cabría considerar el régimen general, a lo que habría que contestar negativamente pues en dicho régimen general se exige, conforme a lo dispuesto en el artículo 9.A.3 del Reglamento del Impuesto, para la exceptuación de gravamen de las dietas o asignaciones para gastos de manutención y estancia, en síntesis el desplazamiento a municipios distintos del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor.

Precisamente, el Decreto 361/1971, de 18 de febrero, en su artículo primero, antes transcrito, dispone el derecho a la percepción de la “indemnización por residencia”, a quienes “residen permanentemente por razón de destino en aquellos lugares del territorio nacional que se indican”.

En definitiva, de acuerdo a cuanto antecede, se considera que la indemnización por residencia constituye un rendimiento del trabajo para su perceptor, sujeto en su totalidad al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de conformidad a lo previsto en el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del Impuesto.