inseguridad jurídica para el contribuyente en las valoraciones

El mapa tributario está compuesto por un conjunto de impuestos, tasas y contribuciones que forman compartimentos estancos, de forma tal que los criterios y valoraciones que sirven de base para un impuesto, no son extrapolables a otros.

Esta regla, justificable en ciertos casos, puede conducir a una situación de inseguridad jurídica para el contribuyente, sobre todo teniendo en cuenta que, en la mayoría de las ocasiones, es éste a quien corresponde interpretar las normas tributarias con el fin de autoliquidar sus impuestos.

El ejemplo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

En el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por ejemplo,  constituye la base imponible del Impuesto: el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.

Concepto de Valor Real.

El concepto de «valor real» ha sido interpretado por el Tribunal Supremo, así en el FJ 3º de la sentencia 202/1991, de 7 de mayo de 1991 (recurso de casación 675/1989; ROJ: STS 17245/1991) se dice:

«el concepto de valor real es un concepto jurídico indeterminado […] para cuya determinación habrá que acudir al sentido usual, y por "real" ha de entenderse lo existente, lo verdadero, lo no ilusorio, no imaginario, ni ficticio y no de mera apariencia.

Valor real será, por lo tanto, la estimación económica o precio verdadero, no ilusorio, meramente aparente ni imaginario de una cosa, que vendrá determinado por su oferta al público en un mercado libre”.

En consecuencia, el Tribunal Supremo –en reiterada jurisprudencia– asimila valor real a valor normal de mercado; para la definición de este valor normal de mercado se remite –sentencia de 5 de octubre de 1995 (recurso de casación 3379/1991; ROJ: STS 4887/1995); sentencia de 29 de mayo de 2009 (recurso de casación 13/2009; ROJ: STS 5495/2009); sentencia de 9 de abril de 2012 (recurso de casación 95/2009; ROJ: STS 2286/2012); sentencia de 10 de abril de 2014 (recurso de casación 3001/2012; ROJ: STS 1565/2014); STS 163/2019, de 26 de marzo de 2019 (recurso de casación 2263/2017; ROJ: STS 881/2019); por todas– a la Orden, del Ministerio de Economía y Hacienda, de 30 de noviembre de 1994 sobre normas de valoración de bienes inmuebles para determinadas entidades financieras (BOE núm. 297, de 13 de diciembre de 1994), que lo define como:

«Importe neto que razonablemente podría esperar recibir un vendedor por la venta de una propiedad en la fecha de la valoración, mediante una comercialización adecuada, y suponiendo que existe al menos un comprador potencial correctamente informado de las características del inmueble, y que ambos, comprador y vendedor, actúan libremente y sin un interés particular en la operación.»

Esta Orden de 1994 ha sido derogada por la Orden ECO/805/2003, de 27 de marzo, sobre normas de valoración de bienes inmuebles y de determinados derechos para ciertas finalidades financieras (BOE núm. 85, de 9 de abril de 2003), en la que se define el valor de mercado, en términos similares, como: «precio al que podría venderse el inmueble, mediante contrato privado entre un vendedor voluntario y un comprador independiente en la fecha de la tasación en el supuesto de que el bien se hubiere ofrecido públicamente en el mercado, que las condiciones del mercado permitieren disponer del mismo de manera ordenada y que se dispusiere de un plazo normal, habida cuenta de la naturaleza del inmueble, para negociar la venta.»

En consecuencia, no cabe asimilar valor real a valor catastral usado frecuentemente. Ello no obsta para que circunstancialmente, y por cuestiones de hecho, dichos valores puedan coincidir.

Además, el valor utilizado por el contribuyente es «valor declarado», el cual, conforme al artículo 18.2 de la LISD, «prevalecerá sobre el comprobado si fuese superior.» Este valor comprobado será el valor real determinado por la Administración tributaria gestora competente para liquidar el ISD.

Es decir, que el "valor declarado" prevalecerá si el comprabado es inferior, omitiéndo el concepto antes reseñado de "valor real".

La Ley

La Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE núm. 303, de 19 de diciembre de 1987) –en adelante LISD–, dispone lo siguiente:

«Artículo 9. Base imponible.

Constituye la base imponible del Impuesto:

a) En las transmisiones «mortis causa», el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.

[…].».

En relación con el valor declarado, el artículo 18.2 de la LISD dispone lo siguiente:

«Artículo 18. Normas generales.

[…]

2. Los interesados deberán consignar en la declaración que están obligados a presentar según el artículo 31 el valor real que atribuyen a cada uno de los bienes y derechos incluidos en la declaración del impuesto. Este valor prevalecerá sobre el comprobado si fuese superior.

Si el valor al que se refiere el párrafo anterior no hubiera sido comunicado, se les concederá un plazo de diez días para que subsanen la omisión.

[…].».

De la interpretación conjunta de los preceptos transcritos, cabe entender:

Los bienes adquiridos «mortis causa» deben incluirse en la liquidación del ISD por su valor real. No obstante, este concepto de «valor real» es un concepto jurídico indeterminado, para la interpretación del mismo habrá que acudir al artículo 12.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE núm. 302, de 18 de diciembre de 2003), que establece lo siguiente:

«Artículo 12. Interpretación de las normas tributarias.

[…]

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

[…].».

Conclusión

No cabe, desde luego, culpar solamente a la Administración por tan ambigua y equívoca situación, cuya única misión es aplicar las Leyes aprobadas por las Cortes Generales. Es, en cambio, al legislador a quien corresponde clarificar el panorama tributario, dotando de la necesaria transparencia y seguridad jurídica al sistema.

Por el contrario, sí cabe achacar a la Administración la discrecionalidad y falta de rigor con la que, en ocasiones, desarrolla las facultades de comprobación de valores. En innumerables ocasiones, los valores notificados a los contribuyentes, resultado de las actuaciones de comprobación llevadas a cabo por la Administración, carecen de la suficiente y necesaria motivación que permita a aquel constatar la realidad de tales valoraciones.

Unas veces, tal motivación brilla por su ausencia; otras, se limita a hacer referencia a índices y valores medios.

Los Tribunales han señalado que la valoración practicada por un perito de la Administración, “debe contener no sólo un guarismo que refleje el resultado obtenido, sino los elementos de juicio o de cálculo que han sido tenidos en cuenta para llegar al reflejado resultado”. En otro sentido, han señalado que la valoración “no es legal si la motivación se limita a consignar la expresión valores medios de la zona”.

El contribuyente, además de recurrir por falta de motivación las valoraciones giradas por la Administración, tiene a su alcance la posibilidad de solicitar una “tasación pericial contradictoria”, si considera que el valor comprobado no se ajusta al real.

Por último, no podia faltar una crítica al Poder Judicial, en un sentido parecido al de los otros dos. Los criterios interpretativos és perentorio que sean claros, unificados y aplicables.