La exención del 7p) en el IRPF abarca los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España.

Se incluyen entre los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero a los que le es de aplicación la exención prevista en el art. 7 p) de la Ley 35/2006, del IRPF, los correspondientes a los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España.

La cuestión aquí discutida es si la exención regulada en el artículo 7 apartado p) de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe aplicarse también a aquellos días en que el interesado se desplaza al extranjero para prestar sus servicios para una entidad no residente.

El artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que "estarán exentas las siguientes rentas:

...

p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en elque se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento...

Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), RIRPF, dispone lo siguiente:

"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año".

La cuestión que se suscita no ha recibido todavía respuesta por el Tribunal Supremo, pues se encuentra pendiente de recurso de casación, pues la Sección Primera, ha dictada Auto de Admisión de Recurso de Casación RCA/1990/2019, de fecha 21/11/2019 (Roj: ATS 12393/2019 e Id Cendoj: 28079130012019201770), por cuanto entiende que presenta interés casacional para la formación de jurisprudencia precisar el alcance de la expresión "rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero" y, en particular, si en tal concepto deben entenderse comprendidas las cantidades percibidas por el trabajador en atención a los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España. Dice el auto:

"Precisar el alcance de la expresión "rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero" contenida en el artículo 7.p ) LIRPF y, en particular, si en tal concepto deben entenderse comprendidas las dietas o las cantidades percibidas por el trabajador, en atención a los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España.

3. Esta cuestión presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque la norma que sustenta la razón de decidir de la sentencia discutida no ha sido nunca interpretada por el Tribunal Supremo en una situación de hecho como la trabada en el litigio (trabajador que considera exentas las retribuciones percibidas de su empleador por los días de efectivo desplazamiento para realizar las tareas en el extranjero que producen las rentas legalmente exentas) - artículo 88.3.a) LJCA -, por lo que resulta conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que la esclarezca.".

El TS, en sentencias de fecha 28 de marzo de 2019 (Recursos de casación número 3774/2017 y 3772/2017) y, posteriormente, en fecha 9 de abril de 2019 (Rec. 3765/2017), elaboró sobre las normas que nos atañen diversos criterios interpretativos. Subrayó que "el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores". Así, señala en su Fundamento de Derecho Segundo que: "La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del art 12 LGT".

En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece, por lo que de dicha hipótesis cabe la aplicación de la exención a días en que el trabajador ha estado desplazado, pues en ningún momento las normas reguladoras refieren días efectivos de trabajo, pues la Ley o el Reglamento no lo contemplan y no cabe exigir más requisitos que los previstos en el precepto. Y esta es la cuestión trascendental, a partir del criterio hermenéutico señalado debemos concluir que en el artículo 7, p), la LIRPF, se utiliza el término "días de estancia" y el Reglamento utiliza el término "días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado", por tanto se la efectividad del desplazamiento se inicia desde que el trabajador deja de estar en España hasta que regresa, pues el día del desplazamiento es indudablemente tiempo de trabajo que el trabajador no presta en España. 

Por último el TEAR de Valencia, afirma:

En consecuencia, atendiendo al criterio que contiene la citada sentencia, y que este Tribunal hace suyo, -constituyendo un cambio de criterio respecto de anteriores resoluciones de este Tribunal-, procede acceder a la pretensión del interesado incluyendo entre los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero a los que le es de aplicación la exención prevista en el art. 7 p) de la Ley 35/2006, del IRPF, los correspondientes a los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España.