Un caso de no aplicación de la exención del 7p

Posible aplicación de la exención regulada en la letra p) del artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre las nóminas percibidas del contrato predoctoral durante el período de estancia en el extranjero.

Articulado del 7p

El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que estarán exentos:

“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.

Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:

“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.

El contraro predoctoral

Se trata de una ayuda cuyo objeto lo constituiría la formación de doctores mediante la financiación de contratos laborales, bajo la modalidad de contrato predoctoral (modalidad de contrato de trabajo específica del personal investigador, según dispone el artículo 20.1.a) de la Ley 14/2011, de 1 de junio, de la Ciencia, la Tecnología y la Innovación).

Durante la vigencia de dicho contrato  se ha solicitado un permiso al empleador (un permiso de movilidad) para realizar una estancia de investigación en una universidad Extranjera, para la cual parece también, se ha recibido alguna ayuda a través de determinado programa. Sin perjuicio de la ayuda procedente de ese programa, se ha continuado percibiendo las retribuciones del empleador (las nóminas derivadas del contrato predoctoral) durante dicho período de permiso.

Conclusión:

El artículo 4 del Real Decreto 103/2019, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador predoctoral en formación, dispone que el contrato predoctoral tiene por objeto “la realización simultánea por parte del personal investigador predoctoral en formación, por un lado, de tareas de investigación en un proyecto específico y novedoso y, por otro, del conjunto de actividades, integrantes del programa de doctorado, conducentes a la adquisición de las competencias y habilidades necesarias para la obtención del título universitario oficial de Doctorado, sin que pueda exigírsele la realización de cualquier otra actividad que desvirtúe la finalidad investigadora y formativa del contrato”.

Si bien en relación con funcionarios de los cuerpos docentes universitarios, la dirección general de tributos ha señalado, en la consulta V2117-18 (sobre una profesora titular de una universidad a la que se le concede una licencia por estudios para que realice una estancia de investigación en una universidad de Edimburgo y a quien, durante dicho período de licencia, la universidad le sigue abonando el 100% de sus retribuciones en atención al interés científico y académico del trabajo a realizar, según lo establecido en el Real Decreto 898/1985, de 30 de abril, sobre régimen del profesorado universitario), lo siguiente:

“En relación con las retribuciones satisfechas por una universidad a sus profesores durante el disfrute de dichos períodos de licencia por estudios, este Centro Directivo ha señalado (consultas V2355-17, V3930-16 y V0464-15) que las mismas “no pueden considerarse retribuciones correspondientes a trabajos realizados en el extranjero para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, por lo que no les resultará de aplicación la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF”.

Por tanto, teniendo en cuenta que, en el presente caso, estamos ante retribuciones cobradas durante un período de permiso del empleado, se considera aplicable el citado criterio y, en consecuencia, a las retribuciones percibidas de su empleador (la universidad pública española) durante el período de permiso, derivadas del contrato predoctoral, no les resultará de aplicación la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF.