Emprendedores: El "Exit Tax"

Ganancias patrimoniales por cambio de residencia o EXIT TAX

Actualizado a: 31/08/2021

NOVEDADES QUE AFECTAN AL EXIT TAX INTRODUCIDAS POR LA LEY 11/2021, DE 9 DE JULIO, DE MEDIDAS DE PREVENCIÓN Y LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL, DE TRANSPOSICIÓN DE LA DIRECTIVA (UE) 2016/1164

El artículo Segundo apartado Tres introduce novedades en el artículo 18 “Determinación de la base imponible” del TRLIRNR, modificando el apartado 5 para incorporar una letra c) y añadiendo los apartados nuevos 6, 7 y 8.

Estas novedades tienen por objeto modificar el impuesto de salida o ‘’exit tax’’, que tal como se afirma en los considerandos de la Directiva 2016/1164, tiene como función garantizar que, cuando un contribuyente traslade sus activos o su residencia fiscal fuera de la jurisdicción fiscal del Estado, dicho Estado grave el valor económico de cualquier plusvalía creada en su territorio aun cuando la plusvalía en cuestión todavía no se haya realizado en el momento de la salida.

De la misma forma que en la LIS para el supuesto de cambio de residencia hacia otro Estado miembro de la Unión Europea, en el TRLIRNR, en el caso de elementos transferidos a otro Estado miembro UE o del Espacio Económico Europeo, se establecía el aplazamiento del pago del impuesto de salida, a solicitud del contribuyente, hasta la fecha de la transmisión a terceros de los elementos patrimoniales afectados. Sin embargo, la Directiva lo que prevé es un derecho del contribuyente a fraccionar el pago del impuesto de salida a lo largo de cinco años, cuando el traslado se efectúe a otro Estado miembro de la Unión Europea o un tercer país que sea parte en el Acuerdo sobre el  Espacio Económico Europeo.

La particularidad contenida actualmente en la normativa del IRNR es que se exige el “impuesto de salida” en el supuesto del traslado de activos al extranjero desde un establecimiento permanente situado en territorio español.

Como consecuencia de la transposición de la Directiva resulta necesario introducir en dicha norma, además de lo señalado anteriormente en relación con el fraccionamiento, un nuevo supuesto previsto de generación de un impuesto de salida para el caso de que se produzca un traslado, no de un elemento aislado, sino de "la actividad" realizada por el establecimiento permanente, mediante una nueva letra c) en el apartado 5.

Por otra parte, establece, asimismo, determinadas normas complementariaspara el caso de que se solicite ese fraccionamiento, en concreto se indica que el ejercicio de la opción se realizará exclusivamente en la propia declaración del impuesto correspondiente al período impositivo en el que tenga lugar la transferencia de activos al extranjero desde un establecimiento permanente situado en territorio español, o en la declaración del impuesto correspondiente al período impositivo concluido con ocasión del traslado de actividad realizada por el establecimiento permanente, debiéndose efectuar el pago de la primera fracción en el plazo voluntario de declaración correspondiente a dicho período impositivo.

El vencimiento y exigibilidad de cada una de las cuatro fracciones anuales restantes, junto con los intereses de demora devengados por cada una de ellas, se producirá de forma sucesiva, transcurrido un año desde la finalización del plazo voluntario de declaración correspondiente al período impositivo previsto en el párrafo anterior.

Asimismo, se recogen, en lo relativo a este fraccionamiento, especialidades en materia de constitución de garantías.

Por otra parte, se indica que el fraccionamiento perderá su vigencia en los siguientes supuestos:

a) Cuando los elementos patrimoniales afectados, sean objeto de transmisión a terceros.
b) Cuando los elementos patrimoniales afectados se trasladen con posterioridad a un tercer Estado distinto de los señalados.
c) Cuando la actividad realizada por el establecimiento permanente se traslade con posterioridad a un tercer Estado distinto de los señalados.
d) Cuando el contribuyente se encuentre en liquidación o esté incurso en un procedimiento de ejecución colectiva como concurso, o cualquier procedimiento equivalente.
e) Cuando el contribuyente no efectúe el ingreso previsto en el fraccionamiento.

Asimismo, se prevé la posibilidad de que en caso de que se trate de una transmisión o traslado parcial de los elementos patrimoniales, el fraccionamiento perderá su vigencia únicamente respecto de la parte proporcional de la deuda tributaria correspondiente a la diferencia positiva entre el valor de mercado y el valor fiscal de dichos elementos, cuando el contribuyente pruebe que dicha transmisión o traslado afecta solo a alguno o algunos de los elementos patrimoniales.

Esta normativa desarrolla la forma en que, en caso de pérdida de vigencia del fraccionamiento, debe ingresarse la deuda y las consecuencias de la falta de ingreso de la misma

Por otra parte, en el apartado 7 se introduce, de la misma manera que en la LIS, la previsión de la Directiva de que cuando el traslado de activos haya sido objeto de una imposición de salida en un Estado miembro de la Unión Europea el valor determinado por ese Estado miembro será aceptado como valor fiscal en España, salvo que no refleje el valor de mercado.

Por último, se incorpora en el apartado 8 un supuesto especial al que no será de aplicación lo dispuesto respecto del fraccionamiento, este es el caso de que se transfieran elementos patrimoniales que estén relacionados con la financiación o entrega de garantías o para cumplir requisitos prudenciales de capital o a efectos de gestión de liquidez, siempre que se prevea que deben volver a territorio español para afectarse en el plazo máximo de un año.

Ganancias patrimoniales por cambio de residencia “exit tax”

El exit tax, recogido en el Artículo 95 Bis de la Ley del IRPF, es para los emprendedores con vocación internacional el punto más sangrante de esta reforma, pues afecta a todo aquel que posea el 25% de las acciones de una sociedad con un valor de un millón de euros, o acciones por más de 4 millones de euros. Se trata de una medida que tiene como objetivo gravar las rentas más altas, y que también existe –con algunas diferencias– en países como EEUU, Alemania, Francia o Dinamarca.

Estos ciudadanos tendrán que pagar por la diferencia entre el valor de compra de sus valores y el que estos tengan cuando salgan de España aunque no hayan vendido esas acciones. Es decir, tendrán que declarar como renta del ahorro —con un tipo de gravamen de hasta el 24% en 2015— las plusvalías latentes.Se trata de un impuesto antielusión de capitales que ya tienen algunos países de nuestro entorno como Francia, Alemania, Dinamarca, Holanda o incluso Estados Unidos, según recuerdan en el Ministerio de Hacienda. El impuesto español solo afecta teóricamente a los grandes patrimonios, a diferencia de lo que ocurre en Alemania y Dinamarca, donde el límite de aplicación es menor.

La figura creada por Hacienda se aplica a un conjunto de bienes reducido: acciones y participaciones mientras que, por ejemplo, el exit tax de Estados Unidos se aplica a todo el patrimonio del ciudadano o en Dinamarca a un conjunto amplio de valores que incluye inmuebles o aportaciones a planes de pensiones.

Para evitar que el impuesto sea confiscatorio, como denuncian algunas asociaciones de inversores, el Ejecutivo ha previsto que el impuesto no será exigible si el traslado del contribuyente se produce a otro Estado dentro de la Unión Europea. Además, en el caso de que transcurran 10 años desde el cambio de país y no se hayan vendido las participaciones el impuesto quedará sin efecto y la Agencia Tributaria devolverá el dinero. Esto se hace para garantizar que no existe ánimo especulativo.Para evitar perjuicios para los trabajadores que sean trasladados por motivos laborales se permite que estos no tengan que pagarlo salvo si permanecen más de 10 años fuera. Además, en caso de retorno sin haber vendido las participaciones o acciones quedará anulado el impuesto. Si ya lo había pagado se le devolverá junto con los intereses correspondientes, en caso de que hubiera pedido un aplazamiento el impuesto quedará sin vigor.

Pese a que este nuevo tributo está diseñado como un impuesto para las grandes fortunas que llegan a España a invertir con la intención de mudarse a otro país con una fiscalidad más favorable donde trasladar los beneficios generados por sus inversiones españolas para apenas tributar, la medida ha causado cierta polémica.

La Asociación Europea de Inversores Profesionales (Asinver) denunció  a España ante la Comisión Europea por este gravamen al considerar que vulnera el derecho comunitario porque restringe la libertad de movimiento y establecimiento dentro de la UE. Asinver considera que este impuesto “tiene carácter confiscatorio y representa una discriminación fiscal”.

La Fundación Impuestos y Competitividad, integrada por los grandes despachos de abogados del país, también ha cuestionado el exit tax porque considera que podría suponer un lastre para la competitividad de las empresas y la expansión exterior.

Algunos inversores creen que el tributo puede perjudicar la aparición de start-ups, no es tan difícil como parece que los accionistas de estas compañías cumplan las condiciones para que se les aplique el impuesto. En concreto por lo que se refiere a la valoración teórica de la sociedad, los casos en que los fundadores de start-ups no tienen apenas ingresos son muchos, a pesar de que el valor teórico de su sociedad pueda ser superior al millón de euros.

En Hacienda defienden la configuración del nuevo impuesto comparado con el que existe en otros países como Francia, Alemania o Dinamarca, porque solo afecta a grandes patrimonios y se aplica sobre un conjunto de bienes limitados.

En nuestra opinión es un tributo que no hace distinciones; en nuestro orden jurídico es proverbial la falta de excepciones. Las start-ups tiene muchas dificultades para consolidarse, baste recordar que el 80% de las mismas, según datos del INE, no superan el primer año de vida.  

Ganancias patrimoniales por cambio de residencia.

A partir de 1 de enero de 2015, se añadió un nuevo artículo 95.bis a la LIRPF que establece un nuevo supuesto de tributación de las ganancias patrimoniales por las diferencias positivas entre el valor de mercado de las acciones o participaciones en cualquier tipo de entidad, incluidas instituciones de inversión colectiva, y el valor de adquisición, cuando un contribuyente pierda su residencia fiscal en España.

La Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), ha introducido en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con vigencia a partir de 1 de enero de 2015, un nuevo artículo 95 bis con el título “Ganancias patrimoniales por cambio de residencia” que dispone lo siguiente:

“1. Cuando el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia, se considerarán ganancias patrimoniales las diferencias positivas entre el valor de mercado de las acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad cuya titularidad corresponda al contribuyente, y su valor de adquisición, siempre que el contribuyente hubiera tenido tal condición durante al menos diez de los quince períodos impositivos anteriores al último período impositivo que deba declararse por este impuesto, y concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que el valor de mercado de las acciones o participaciones a que se refiere el apartado 3 de este artículo exceda, conjuntamente, de 4.000.000 de euros.

b) Cuando no se cumpla lo previsto en la letra a) anterior, que en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por este impuesto, el porcentaje de participación en la entidad sea superior al 25 por ciento, siempre que el valor de mercado de las acciones o participaciones en la citada entidad a que se refiere el apartado 3 de este artículo exceda de 1.000.000 de euros.

En este caso únicamente se aplicará lo dispuesto en este artículo a las ganancias patrimoniales correspondientes a las acciones o participaciones a que se refiere esta letra b).

2. Las ganancias patrimoniales formarán parte de la renta del ahorro conforme a la letra b) del artículo 46 de esta Ley y se imputarán al último período impositivo que deba declararse por este Impuesto, en las condiciones que se fijen reglamentariamente, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.

3. Para el cómputo de la ganancia patrimonial se tomará el valor de mercado de las acciones o participaciones en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por este impuesto, determinado de acuerdo con las siguientes reglas:

a) Los valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, se valorarán por su cotización.

b) Los valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, se valorarán, salvo prueba de un valor de mercado distinto, por el mayor de los dos siguientes:

El patrimonio neto que corresponda a los valores resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

c) Las acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva, se valorarán por el valor liquidativo aplicable en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por este impuesto o, en su defecto, por el último valor liquidativo publicado. Cuando no existiera valor liquidativo se tomará el valor del patrimonio neto que corresponda a las acciones o participaciones resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la citada fecha de devengo, salvo prueba de un valor de mercado distinto.

(...)”.

El artículo 95 bis de la Ley del Impuesto anteriormente reproducido entró en vigor el 1 de enero de 2015, lo cual requiere para su aplicación que en el período impositivo 2015 la persona física que traslada su residencia sea contribuyente por este Impuesto. Es decir, para la aplicación de este artículo al contribuyente que pierde tal condición por cambio de residencia, el último período impositivo que deba declararse por el IRPF será 2015 o sucesivos. Por lo tanto, si el último período impositivo que deba declarar por el IRPF la persona física que traslada su residencia es 2014, no le resultará de aplicación el artículo 95 bis de la LIRPF.

Por su parte, la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley del Impuesto, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:

“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no seprado legalmente."