La consultante es la sucursal de una entidad alemana que ha llevado a cabo una ejecución de obra consistente en la renovación de una maquinaria de fundición (construcción, suministro e instalación) para una empresa española.
Durante la ejecución del contrato por la consultante se produjeron determinados retrasos en la fabricación de algunos de los materiales, cuya fabricación se llevó a cabo en China. Como consecuencia, no se pudo cumplir con el plazo de parada de las instalaciones previsto originalmente para la renovación de éstas, debiendo aplazarse la parada en aproximadamente un mes, lo que produjo un retraso de algunos días en la finalización de la instalación.
Como consecuencia de lo anterior, el cliente de la consultante reclamó la penalización máxima por retrasos en la ejecución de la obra, así como una indemnización por los gastos incurridos como consecuencia del retraso en la ejecución de la obra (gastos por contratación de personal externo y gastos de montaje de subcontratistas pagados por el cliente).
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las cantidades abonadas por el consultante.
1.- El concepto de base imponible se regula en el artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), de la siguiente manera:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
Por su parte, el número 1º del apartado tres de este mismo artículo 78 de la Ley 37/1992 establece que no forman parte de la base imponible del Impuesto, y por, tanto no estarán gravadas por el mismo:
“1º Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto.”.
En lo que respecta a las indemnizaciones por incumplimiento de contrato resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).
Tal y como puso de manifiesto este Centro directivo en su contestación vinculante, de 26 de septiembre de 2018, número V2612-18, con carácter general, para determinar si existe una indemnización a los efectos del Impuesto, es preciso examinar en cada caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su objetivo es retribuir operaciones realizadas que constituyen algún hecho imponible del Impuesto. Es decir, habrá que analizar si el importe pagado por la consultante se corresponde con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable, o con una indemnización que tiene por objeto la reparación de ciertos daños o perjuicios.
2.- En el supuesto de hecho expuesto en la consulta, las cantidades que se debe satisfacer por parte de la consultante se deben al retraso en la finalización de la ejecución de obra contratada por causa imputable, no a su cliente, sino a la propia consultante.
Este Centro directivo se ha pronunciado en supuestos similares al que es objeto de consulta en relación con el tratamiento de indemnizaciones en caso de paralización de un servicio de transporte como consecuencia de retrasos incurridos por el obligado a la carga de la mercancía, por todas, contestación vinculante de 9 de julio de 2019, número V1730-19:
“Cabe señalar que, con fecha 27/01/2006, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V0167-06, planteada en relación con su supuesto similar al que es objeto de consulta, en concreto, se cuestionaba la sujeción al Impuesto de los importes que tenían derecho a reclamar los transportistas en concepto de indemnización, al amparo de la Ley 16/1987, de Ordenación de Transportes Terrestres, en caso de realizar “horas de espera” mientras le cargan o descargan la mercancía del vehículo. Este Centro directivo concluyó que “el importe de la indemnización por superar los tiempos de espera estipulados no constituye la contraprestación por ninguna operación sujeta al Impuesto efectuada por el transportista y, por tanto, el referido transportista no debe repercutir cuota alguna en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión del cobro de la mencionada indemnización.
En base a lo expuesto anteriormente, y ante ningún otro elemento de prueba relativo a la naturaleza de las cantidades cobradas por la entidad consultante en concepto de “paralización”, aquellas no forman parte de la base imponible de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, no debiéndose repercutir ninguna cuota con ocasión del cobro de las mismas.”.
La misma conclusión anterior sobre el carácter indemnizatorio se ha manifestado por este Centro directivo en relación con la compensación de los sobrecostes incurridos por la parte que sufre retrasos contractuales, por todas, la contestación vinculante de 21 de junio de 2010 y número V1393-10:
“En el supuesto de hecho expuesto en la consulta, la cantidad que la entidad consultante va a recibir como consecuencia del retraso en el calendario de entregas de los trenes no constituye contraprestación de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, efectuada por aquélla para la empresa con la que suscribió dicho contrato. La función de dicha cuantía es resarcir a la consultante de los sobrecostes en los que incurre como consecuencia del retraso en dichas entregas.
De acuerdo con lo expuesto, dichos importes tienen la consideración de indemnización a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y no forman parte de la base imponible de ninguna operación sujeta a dicho Impuesto, no debiéndose repercutir ninguna cuota con ocasión del cobro de los citados importes por la consultante.”.
En el mismo sentido, la contestación vinculante de 4 de mayo de 2016, número V1929-16, en relación con las indemnizaciones satisfechas con motivo de la suspensión de un contrato en el ámbito de la contratación administrativa:
“En virtud de todo lo expuesto, cabe concluir que la cantidad a percibir por las empresas constructoras como consecuencia de la suspensión temporal de las obras, cuando la causa de la suspensión, directa o indirectamente, no les sea imputable, no constituye contraprestación por ninguna operación sujeta al Impuesto, en tanto que no existe acto de consumo y, por tanto, las empresas constructoras no deben repercutir cuota alguna en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión del cobro de dicha indemnización.”.
En consecuencia con lo anterior, y descendiendo al supuesto objeto de consulta, los importes satisfechos por la entidad consultante tienen la consideración de indemnización a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y no forman parte de la base imponible de operación alguna sujeta a dicho Impuesto, no debiéndose repercutir ninguna cuota con ocasión del cobro de los citados importes por el cliente de la consultante.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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