IVA - V1217-21 - 04/05/2021

1.- El artículo 20, apartado uno, número 15º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre), preceptúa que estará exento del tributo "el transporte de enfermos o heridos en ambulancias o vehículos especialmente adaptados para ello.".

La aplicación de la exención contenida en el precepto citado precisa de la concurrencia de dos requisitos:

- Que los destinatarios del servicio de transporte sean personas heridas o enfermas.

- Que el vehículo esté especialmente adaptado para el transporte de dichas personas.

A dichos efectos, se entenderá que un vehículo está adaptado para el transporte de personas heridas o enfermas cuando su configuración original, en relación con otros vehículos de la misma marca y características, haya sido objeto de modificaciones estructurales, técnicas o mecánicas de carácter permanente por las que resulten adaptados especialmente para el transporte de dichas personas.

En esta exención no se comprende, por tanto, el transporte de órganos y personal médico si no van acompañando a los enfermos o heridos, tal y como ya ha tenido ocasión de pronunciarse este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 1 de febrero de 2018, número V0231-18.

2.- Por lo que se refiere a la existencia de otras exenciones que pudieran ser de aplicación a las operaciones descritas, conviene señalar que el artículo 22 de la Ley 37/1992, establece una serie de exenciones en las operaciones asimiladas a las exportaciones. En concreto el artículo 22.Cuatro dispone que estarán exentas del Impuesto:

“Cuatro. Las entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total o arrendamiento de las siguientes aeronaves:

1º. Las utilizadas exclusivamente por Compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros.

2º. Las utilizadas por Entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas.

La exención está condicionada a que el adquirente o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realice las actividades mencionadas y utilice las aeronaves en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia Entidad pública que utilice las aeronaves en las funciones públicas.

(…).”.

El apartado cuatro del artículo 22 de la Ley 37/1992 es trasposición de lo dispuesto en el artículo 148, letra f) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antiguo artículo 15.6 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva, norma derogada y sustituida desde el 1 de enero de 2007 por la referida Directiva 2006/112/CE).

Cabe destacar con respecto a este punto que el mencionado precepto comunitario ha sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en adelante, el Tribunal, en su sentencia de 19 de julio de 2012, Asunto C-33/11 A Oy, referente a la aplicación de la exención a la entrega de una aeronave a un operador que no es él mismo una «compañía de navegación aérea que se dedica esencialmente al tráfico internacional remunerado» a efectos de esa disposición, sino que adquiere esa aeronave para su utilización exclusiva por una compañía de esa naturaleza.

En este sentido, el Tribunal señala lo siguiente:

“42 En primer término, en lo que atañe al objetivo perseguido ya se ha expuesto en el apartado 29 de la presente sentencia que consiste en exonerar la entrega de aeronaves cuando se destinan en esencia a la utilización en el transporte internacional, es decir, en vuelos que atraviesan espacios sujetos a la competencia de varios Estados y en su caso espacios internacionales.

43 Ahora bien, hay que observar que ese objetivo puede sustentar una interpretación del artículo 15, número 6, de la Sexta Directiva según la cual la condición para que una entrega de aeronave se beneficie de la exención prevista por esa disposición es realmente la de que esa aeronave se destine a su utilización por una compañía cuyas actividades se desarrollen esencialmente en el tráfico internacional remunerado, sin que sea relevante la identidad del adquirente mismo.

44 Muy al contrario, se ha de tener en cuenta sobre ese último aspecto que la sujeción del adquirente de una aeronave al pago del IVA por esa adquisición, incluso si ésta sólo tiene lugar para la utilización de esa aeronave por una compañía que se dedique esencialmente al tráfico internacional remunerado, podría dar lugar en particular a un alza del precio que esta última debería pagar para poder utilizarla, y perjudicaría de esa forma el objetivo referido. En efecto, cabe pensar que el adquirente de la aeronave que haya tenido que pagar el IVA sobre el precio de venta de ésta repercutirá por lo general en la compañía usuaria la totalidad o una parte de la carga derivada de la deuda tributaria por el IVA.

(…)

53 Por otra parte, si bien es verdad que podría parecer que la interpretación expuesta en el apartado 51 de la presente sentencia se separa en cierta medida de la enunciada por el Tribunal de Justicia sobre las exenciones previstas en el artículo 15, números 4 y 8, de la Sexta Directiva acerca de las operaciones de avituallamiento de buques marítimos y de las prestaciones de servicios efectuadas para las necesidades directas de éstos (véanse las sentencias antes citadas Velker, apartados 21 y 22 y Elmeka, apartados 22 y 24), debe observarse sin embargo que no es obligada una trasposición de las soluciones decididas en esas sentencias a la interpretación del número 6 del mismo artículo.

54 En efecto, según resulta en especial de los apartados 23 a 25 de la sentencia Elmeka, antes citada, la exclusión por el Tribunal de Justicia en esa sentencia de una extensión de la exención prevista en el artículo 15, números 4 y 8, de la Sexta Directiva a las fases anteriores a la entrega de bienes o a la prestación de servicios finales realizadas directamente al naviero se fundaba en especial en la consideración de que tal exención habría exigido que los Estados pusieran en práctica mecanismos de control y de vigilancia con objeto de asegurarse del destino definitivo de los bienes o de los servicios en cuestión. Estos mecanismos se habrían traducido, para los Estados y para los operadores afectados, en complicaciones que serían inconciliables con la «aplicación correcta y simple de las exenciones» prescrita por la primera frase del artículo 15 de la Sexta Directiva (véase también la sentencia Velker, antes citada, apartado 24).

55 Ahora bien, como ha observado el Abogado General en los puntos 44 a 46 de sus conclusiones, esas consideraciones no pueden trasponerse a la exención de la entrega de una aeronave a un operador que la destina exclusivamente a su utilización por una compañía que se dedique esencialmente al tráfico internacional remunerado.

56 En efecto, no se observa que el someter la exención en ese supuesto a la condición de que ese destino sea conocido y debidamente demostrado desde que tiene lugar la adquisición de la aeronave, y a la comprobación posterior de la utilización efectiva de ésta por una compañía de esa naturaleza, pueda generar complicaciones para los Estados miembros y los operadores afectados que sean inconciliables con la aplicación correcta y simple de las exenciones prescritas por la Sexta Directiva, habida cuenta de la clase de bien de que se trata y de las formalidades de registro y de autorización a las que está subordinada su explotación.

57 Por cuanto antecede, se debe responder a la segunda cuestión que el artículo 15, número 6, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la exención que prevé se aplica también a la entrega de una aeronave a un operador que no es él mismo una «compañía de navegación aérea que se dedica esencialmente al tráfico internacional remunerado» a efectos de esa disposición, sino que adquiere esa aeronave para su utilización exclusiva por una compañía de esa naturaleza.”.

Como ya ha reconocido reiteradamente este Centro directivo (entre otras, en la contestación vinculante número V5080-16, de 23 de noviembre de 2016), de este pronunciamiento del Tribunal resulta que la exención en la entrega de aeronaves utilizadas por compañías de navegación aérea que efectúen esencialmente un tráfico internacional remunerado, prevista en el artículo 22, apartado cuatro, de la Ley del Impuesto, se aplica también aunque el adquirente sea un operador que no sea él mismo una «compañía de navegación aérea que se dedica esencialmente al tráfico internacional remunerado», sino que adquiere esa aeronave para su utilización exclusiva por una compañía de esa naturaleza.

Si bien la citada sentencia hace referencia a las aeronaves “utilizadas exclusivamente por Compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros”, los argumentos expuestos en la sentencia de referencia deben poder ser aplicados igualmente mutatis mutandis a las aeronaves utilizadas por entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones.

En efecto, el objeto de la exención contenida en el artículo 22.Cuatro de la Ley del impuesto es exonerar del impuesto la adquisición de determinadas aeronaves, en este caso, aquellas destinadas a ser utilizadas por las entidades públicas en el ejercicio de sus funciones públicas, evitando así el encarecimiento de la ejecución de dichas funciones.

Efectivamente, dicha finalidad quedaría sin efecto si se gravase la adquisición de unas aeronaves por un operador, no entidad pública, pero que estuvieran exclusivamente destinadas a ser utilizadas por una entidad púbica en el ejercicio de sus funciones.

Debe indicarse en este punto que, aunque la literalidad del número 2º del apartado cuatro del artículo 22 de la Ley del impuesto haga referencia a la utilización por entidades públicas, sin exigencia de que ese uso sea exclusivo a diferencia de lo exigido en el número 1º, la exclusividad en el supuesto objeto de consulta debe ser requerida con el objeto de preservar la neutralidad fiscal del impuesto, principio al que también hace referencia el Tribunal europeo en la sentencia de referencia y que es preciso proteger.

Asimismo, debe recordarse que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 131 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE L 347, de 11 de diciembre):

“Las exenciones previstas en los capítulos 2 a 9 se aplicarán sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias y en las condiciones que establezcan los Estados miembros a fin de garantizar la aplicación correcta y sencilla de dichas exenciones y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso.”.

En segundo lugar, parece que también en el supuesto objeto de consulta, se cumple que la comprobación posterior de la utilización exclusiva de ésta por una entidad de derecho público, no debe generar complicaciones para las autoridades competentes que sean inconciliables con la aplicación correcta y simple de dicha exención, teniendo en cuenta de la clase de bien de que se trata y de las formalidades de registro y de autorización a las que está subordinada su explotación.

En conclusión con todo lo anterior, y tal como se desprende del criterio manifestado por este Centro directivo en la contestación no vinculante de 26 de octubre de 2020, número 0024-20, la adquisición, arrendamiento o fletamento, entre otros, de una aeronave que vaya a estar destinada a ser utilizada exclusivamente por entidades de derecho público en el cumplimiento de las funciones públicas que tuvieran encomendadas, estará sujeta y exenta del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 22.Cuatro de la Ley 37/1992.

Por el contrario, en el supuesto de que dicha utilización no fuera exclusiva no sería de aplicación la referida exención.

3.- Respecto de las operaciones objeto de consulta, cabe traer a colación, asimismo, la Resolución de esta Dirección General de 20 de noviembre de 1998 (BOE de 4 de diciembre), que establece que:

“Están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido el arrendamiento y el fletamento total de una aeronave cuando el destinatario de dichos servicios sea un ente público que utilice la aeronave en el cumplimiento de sus funciones públicas.

A estos efectos se entenderá:

a) Por arrendamiento, el contrato en virtud del cual el arrendador cede el arrendatario (el ente público) por un tiempo determinado la plena disponibilidad de la aeronave, trasladándole la titularidad de su explotación y la dirección técnica y comercial de la misma.

b) Por fletamento total, el contrato por el que el titular de una aeronave pone la totalidad de la misma a disposición del fletador comprometiéndose frente a este último a realizar, mediante precio, un transporte de mercancías o personas o cualesquiera otras actividades empresariales o profesionales, tales como la prevención y extinción de incendios, fumigación, vigilancia, salvamento y otras similares, en la forma y condiciones estipuladas.”.

Con dicha Resolución, este Centro directivo vino a modificar la doctrina que hasta ese momento venía manteniendo, según la cual el contrato de fletamento solo podía tener por objeto el transporte de mercancías o de personas.

Con lo anterior puede concluirse que la cesión mediante contraprestación de las aeronaves a favor de las entidades públicas, debidamente pertrechadas para su vuelo y para realizar la finalidad exigida, ya sea ésta un transporte de mercancías o personas, como es el caso objeto de consulta, o cualesquiera otras actividades empresariales o profesionales, en la forma y condiciones estipuladas, tiene la consideración de contrato de fletamento.

En consecuencia, el contrato de fletamento total objeto de consulta estaría sujeto aunque exento del Impuesto, en virtud del artículo 22.Cuatro de la Ley 37/1992, en la medida que se trate de una aeronave utilizada por una entidad pública en el cumplimiento de una función pública, como así parece desprenderse del escrito de consulta y en las condiciones anteriormente expuestas.

En este sentido, y según doctrina de este Centro directivo, recogida en la Resolución de 20 de noviembre de 1998, traída a colación, así como en la contestación vinculante de 1 de febrero de 2018, número V0231-18, para que un contrato como el que es objeto de consulta pueda ser calificado como de fletamento total y pueda ser acreedor de la citada exención, debe consistir en la puesta de la totalidad de la aeronave a disposición del fletador, sin traspaso de la titularidad de explotación ni de la dirección técnica y comercial de la aeronave, con el cometido de realizar el transporte de órganos humanos o personas de un lugar a otro.

4.- Por otra parte, el artículo 21, apartado 5º de la citada Ley declara exentas del Impuesto a "las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.".

El artículo 22, en su apartado trece, declara exentos del tributo a "los transportes de viajeros y sus equipajes por vía marítima o aérea procedentes de o con destino a un puerto o aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del Impuesto.".

Finalmente, el artículo 90, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley.

Por su parte, el artículo 91, apartado uno.2, número 1º, de la Ley del Impuesto establece que se aplica el tipo impositivo del 10 por ciento a las prestaciones de servicios siguientes:

“1.º Los transportes de viajeros y sus equipajes.”.

5.- En consecuencia con todo lo anterior, y en línea con lo ya puesto de manifiesto en la consulta número V0231-18, a la que se ha hecho referencia, este Centro directivo, le informa que:

- Estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, los servicios de transporte de enfermos o heridos en aeronaves especialmente adaptadas para tal finalidad, con independencia de la condición del ente contratante de los servicios de transporte.

- Estaría exento igualmente el contrato de fletamento total al que se refiere el escrito de consulta, pues se trataría de una aeronave utilizada por una entidad pública en el cumplimiento de una función pública.

- Fuera de los supuestos anteriores, los servicios de transporte contratados con entidades públicas estarían exentos igualmente cuando sean servicios cuyo importe se incluya en la base imponible de la exportación, consistan en el transporte de bienes destinados a la exportación, o bien se trate de transporte de viajeros por vía marítima o aérea procedentes de o con destino a un puerto o aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del Impuesto.

- Por el contrario, los servicios de transporte del personal sanitario tributarían al tipo reducido del 10 por ciento. Igualmente, el servicio de transporte de personal sanitario conjuntamente con el transporte de órganos humanos tributaría al tipo del 10 por ciento. No obstante, los servicios independientes de transporte de órganos humanos para trasplante tributan al tipo impositivo general del 21 por ciento.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.