IVA - V1158-21 - 29/04/2021

1.- En el caso de que, tal y como manifiesta la consultante, las operaciones consultadas supongan que esta medie en nombre propio en una prestación de servicios de viajes, a aquellas les será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes contenido en el Capítulo VI del Título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), artículo 141 y siguientes.

El régimen especial de las agencias de viajes regulado en los artículos 141 a 147 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, será aplicable a las entidades que realicen las operaciones descritas en el citado artículo 141 y que tengan bien su sede de actividad o bien un establecimiento permanente, desde el que se realice la operación, en el territorio español de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido. Las operaciones realizadas por esas entidades se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y, por ende, sometidas a la normativa del mencionado régimen especial según la Ley 37/1992.

De cualquier modo, debe destacarse que el artículo 147 de la Ley 37/1992 prevé la posibilidad de optar por la aplicación del régimen general del Impuesto en determinados supuestos, en los siguientes términos:

“Por excepción a lo previsto en el artículo 141 de esta Ley, y en la forma que se establezca reglamentariamente, los sujetos pasivos podrán no aplicar el régimen especial previsto en este Capítulo y aplicar el régimen general de este Impuesto, operación por operación, respecto de aquellos servicios que realicen y de los que sean destinatarios empresarios o profesionales que tengan derecho a la deducción o a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo previsto en el Título VIII de esta Ley.”.

En este sentido, el artículo 52 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), recoge los requisitos de la opción por la aplicación del régimen general del Impuesto.

“La opción por la aplicación del régimen general del impuesto a que se refiere el artículo 147 de la Ley del Impuesto, se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo. Dicha opción deberá comunicarse por escrito al destinatario de la operación, con carácter previo o simultáneo a la prestación de los servicios de hospedaje, transporte u otros accesorios o complementarios a los mismos. No obstante, se presumirá realizada la comunicación cuando la factura que se expida no contenga la mención a que se refieren los artículos 6.1.n) y 7.1.i) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.”.

Sobre esta opción cabe remitirse, entre otras, al contenido de la contestación a consulta vinculante de fecha 26 de septiembre de 2019, número V2643-19, de la que se extracta lo siguiente:

“1º. Que ostente la condición de empresario o profesional. En este sentido, habrá de estarse a lo dispuesto por el artículo 5 de la Ley 37/1992, que establece, con carácter general, que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, debiendo considerarse que tienen esta naturaleza aquellas actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

2º. Que tenga derecho a la deducción o a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo dispuesto en el Título VIII de la Ley 37/1992.

(…).”.

En este sentido, cuando el destinatario del servicio de viajes sea un empresario o profesional en los términos señalados, actuando como tal, que tenga derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado en la adquisición de bienes o servicios que afecten al ejercicio de su actividad empresarial o profesional, deberá entenderse que el destinatario de las operaciones disfruta del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en los términos establecidos en el artículo 147 de la Ley del Impuesto y, por tanto, será posible que la agencia de viajes opte por la aplicación del régimen general del Impuesto.

2.- Bajo la hipótesis de que resulta de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes en el supuesto objeto de consulta, hay que tener en cuenta que en caso de que el sujeto pasivo acogido a este régimen especial adquiera bienes o servicios en beneficio del viajero, que se utilicen para efectuar el viaje, y siempre que dichas operaciones se realicen fuera de la Comunidad, el artículo 143 de la Ley 37/1992 prevé la siguiente exención:

“Estarán exentos del Impuesto los servicios prestados por los sujetos pasivos sometidos al régimen especial de las agencias de viajes cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios, adquiridos en beneficio del viajero y utilizados para efectuar el viaje, se realicen fuera de la Comunidad.

En el caso de que las mencionadas entregas de bienes o prestaciones de servicios se realicen sólo parcialmente en el territorio de la Comunidad, únicamente gozará de exención la parte de la prestación de servicios de la agencia correspondiente a las efectuadas fuera de dicho territorio.”.

En consecuencia, estarán exentos del Impuesto los servicios prestados por la consultante cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios, adquiridos en beneficio del viajero y utilizados para efectuar el viaje, se realicen en países o territorios terceros.

En caso de no resultar exentos los servicios prestados por la agencia de viajes por no concurrir las circunstancias anteriores, el tipo impositivo aplicable a los servicios prestados en régimen especial de las agencias de viajes será el tipo general del 21 por ciento previsto en el artículo 90 de la Ley 37/1992.

De esta forma en función de las circunstancias concretas concurrentes en el servicio de viaje, la consultante puede prestar servicios sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido o bien sujetos al tipo general del Impuesto del 21 por ciento.

3.- Cuando las operaciones tributen por el régimen especial de las agencias de viajes deberá tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 142 de la Ley 37/1992, que dispone:

“En las operaciones a las que resulte aplicable este régimen especial los sujetos pasivos no estarán obligados a consignar en factura separadamente la cuota repercutida, debiendo entenderse, en su caso, comprendida en el precio de la operación.”.

Por otra parte, en relación con las obligaciones de facturación, deberá tenerse en cuenta que el artículo 164.Uno.3º de la Ley 37/1992 establece que los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados a “expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.

El desarrollo reglamentario de este precepto se contiene en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre). El artículo 6 de dicho Reglamento regula el contenido de las facturas, señalando que:

“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:

(…).

n) En caso de aplicación del régimen especial de las agencias de viajes, la mención «régimen especial de las agencias de viajes».”.

Por su parte, el artículo 7, apartado 1, letra i), del citado Reglamento de facturación, establece lo siguiente:

“1. Sin perjuicio de los datos o requisitos que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones, las facturas simplificadas y sus copias contendrán los siguientes datos o requisitos:

(…)

i) En los supuestos a que se refieren las letras j) a p) del artículo 6.1 de este Reglamento, deberá hacerse constar las menciones referidas en las mismas.”.

Finalmente, el artículo 16, apartado 3 del mencionado Reglamento de facturación, dispone que:

“3. En las operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial de las agencias de viajes, los sujetos pasivos no estarán obligados a consignar por separado en la factura que expidan la cuota repercutida, y el Impuesto deberá entenderse, en su caso, incluido en el precio de la operación. En todo caso, en las facturas en las que se documenten operaciones a las que sea de aplicación este régimen especial deberá hacerse constar la mención a que se refieren los artículos 6.1.n) o 7.1.i).”.

Así pues, en el caso de que la consultante medie por cuenta propia en las operaciones objeto de consulta, en las facturas que emita a sus clientes deberá incluirse dicha mención siempre que resulte de aplicación a las correspondientes operaciones el citado régimen especial.

De esta forma, cuando la agencia de viajes no consigne de forma separada en la factura al cliente la cuota repercutida del Impuesto, ésta deberá entenderse, en su caso, comprendida en el precio de la operación.

4.- Por lo que respecta al cálculo del importe del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado en cada operación cuando sea de aplicación este régimen especial, el mismo debe calcularse una vez se determine, en primer lugar, el margen bruto de dicha operación de conformidad con lo previsto en el artículo 145 de la Ley 37/1992 que dispone lo siguiente:

“Uno. La base imponible será el margen bruto de la agencia de viajes.

A estos efectos, se considerará margen bruto de la agencia la diferencia entre la cantidad total cargada al cliente, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la operación, y el importe efectivo, impuestos incluidos, de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que, efectuadas por otros empresarios o profesionales, sean adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viaje y redunden directamente en beneficio del viajero.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se considerarán adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viaje, entre otros, los servicios prestados por otras agencias de viajes con dicha finalidad, excepto los servicios de mediación prestados por las agencias minoristas, en nombre y por cuenta de las mayoristas, en la venta de viajes organizados por estas últimas.

Para la determinación del margen bruto de la agencia no se computarán las cantidades o importes correspondientes a las operaciones exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 143 de esta Ley, ni los de los bienes o servicios utilizados para la realización de las mismas.

Dos. No se considerarán prestados para la realización de un viaje, entre otros, los siguientes servicios:

1.º Las operaciones de compraventa o cambio de moneda extranjera.

2.º Los gastos de teléfono, télex, correspondencia y otros análogos efectuados por la agencia.”.

De acuerdo con lo establecido en el transcrito artículo 145 de la Ley del Impuesto la base imponible de cada uno de los servicios de viajes a los que sea de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes estará constituido por el margen bruto de cada viaje, determinado según las reglas señaladas en el referido artículo.

Una vez calculada la base imponible, sobre la misma se aplicaría el tipo impositivo del 21 por ciento resultando la cuota del Impuesto repercutida que debe ser objeto de inclusión en la correspondiente declaración-liquidación periódica.

5.- No obstante lo anterior, y tal como ha reconocido este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 18 de junio de 2019, número V1460-19, la naturaleza de las modalidades de contratación de servicios de viajes habituales en el sector y las prácticas comerciales determinan que en muchas ocasiones en el momento del devengo de las operaciones, la agencia de viajes no pueda conocer todos los elementos de cálculo del importe efectivo, impuestos incluidos, de las adquisiciones de bienes o de las prestaciones de servicios que ha adquirido a otros empresarios o profesionales para la realización del mismo.

En efecto, es frecuente en la contratación de servicios de alojamiento, transporte y otros similares, alteraciones en el precio efectivo final abonado a los proveedores de estos servicios de viajes, en la medida en que se realizan habitualmente adquisiciones globales de servicios sujetos a importantes sistemas de descuentos y rebajas derivados del volumen de compras, que se hacen efectivos una vez alcanzado un determinado volumen de operaciones y que se refieren globalmente a un periodo temporal anterior, y no a ninguna operación individualmente considerada.

También son frecuentes en el sector los supuestos de “subocupación” o “garantías hoteleras” en los que se contratan con un proveedor un determinado volumen de servicios de transporte o alojamiento, respectivamente, por un precio global con independencia de las que luego utilice la agencia en la prestación de servicios de viajes individualizados, o los denominados “extracupos” cuando se requieren más plazas que las contratadas inicialmente y se ajusta el precio global correspondiente a todas ellas o, por ejemplo, cuando se negocian eventuales incrementos del precio de los servicios de transportes previamente adquiridos de forma global en función de la evolución de los precios del carburante.

Asimismo, es frecuente sobre todo en la confección de viajes a medida para un cliente que la agencia de viajes reciba anticipos a cuenta antes de su realización y cierre definitivo de los servicios que van a ofertarse.

Todas estas circunstancias, determinan que en el momento en que la agencia de viajes debe calcular el margen global correspondiente a sus servicios de viajes el importe efectivo de los bienes y servicios adquiridos a otros empresarios o profesionales no pueda conocerse, tratándose en la mayoría de los casos de cantidades estimadas no definitivas y que no van a poder conocerse hasta el final de periodos relativamente dilatados en el tiempo.

Por otra parte, debe tenerse en cuenta que resultan asimismo aplicables en relación con el régimen especial de las agencias de viajes las normas reguladoras del régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido en aquellos aspectos para los que no exista una norma específica propia de dicho régimen especial. En este sentido, el artículo 80.Seis de la Ley 37/1992, ha previsto lo siguiente para la determinación de la base imponible cuando no pueda ser conocida en el momento del devengo del Impuesto:

“Seis. Si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.”.

Las reglas de devengo se determinan por lo dispuesto en el artículo 75 de la Ley 37/1992. En este sentido, dicho artículo establece las reglas de devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido para las prestaciones de servicios en los siguientes términos:

“Uno. Se devengará el Impuesto:

(…)

2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas

(…).”.

No obstante lo anterior, para los anticipos será de aplicación lo dispuesto por el apartado dos del mismo precepto que establece lo siguiente:

“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.

De acuerdo con lo anterior, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en el servicio prestado por una agencia de viajes en régimen especial tendrá lugar cuando se preste el servicio, salvo que se hubieran producido pagos anticipados anteriores a dicha fecha, en cuyo caso el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

El devengo del Impuesto conlleva la obligación de repercutir el mismo sobre el destinatario de la operación a través de la expedición y entrega de la correspondiente factura, en los términos recogidos en el artículo 88 de la Ley 37/1992, teniendo en cuenta que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 142 de la Ley del Impuesto, en las operaciones a las que resulte aplicable este régimen especial no existe obligación de consignar en factura separadamente la cuota repercutida, debiendo entenderse, en su caso, comprendida en el precio de la operación.

En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, mensual o trimestral, el sujeto pasivo deberá incluir el importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las prestaciones de servicios por el realizadas, como señala el artículo 99 de la Ley.

En consecuencia con lo anterior, si en el momento del devengo del Impuesto la consultante no conoce determinados datos para calcular el margen bruto de la correspondiente operación, deberá determinarlo provisionalmente aplicando criterios fundados sin perjuicio de que, una vez que se conozcan los datos reales de facturación, se proceda a la rectificación.

A estos efectos, tal y como señaló este Centro directivo en su contestación vinculante de 16 de enero de 2015, número V0101-15, la determinación provisional de la base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto a las que sea de aplicación el régimen especial, puede realizarse en función del margen bruto obtenido en el año natural inmediatamente anterior correspondiente a las totalidad de las operaciones realizadas en ese periodo, regularizando la misma en la última declaración-liquidación del ejercicio, en relación con el margen bruto efectivo real correspondiente al mismo.

6.- Finalmente, el artículo 164, apartado uno, número 6º de la Ley 37/1992 establece que los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los límites, requisitos y condiciones que se determinen reglamentariamente a:

 

“6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

 

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.”.

 

El artículo 71, apartados 4 y 7 del Reglamento del Impuesto, dispone que:

 

“4. La declaración-liquidación deberá cumplimentarse y ajustarse al modelo que, para cada supuesto, determine el Ministro de Hacienda y Función Pública y presentarse durante los veinte primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente período de liquidación trimestral.

 

Sin embargo, la declaración-liquidación correspondiente al último período del año deberá presentarse durante los treinta primeros días naturales del mes de enero.

 

Las declaraciones-liquidaciones correspondientes a las personas y entidades a que se refiere el artículo 62.6, párrafo primero, de este Reglamento, deberán presentarse durante los treinta primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente período de liquidación mensual, o hasta el último día del mes de febrero en el caso de la declaración-liquidación correspondiente al mes de enero.

 

(…)

 

7. Además de las declaraciones-liquidaciones a que se refieren los apartados 3, 4 y 5 de este artículo, los sujetos pasivos deberán formular una declaración-resumen anual en el lugar, forma, plazos e impresos que, para cada supuesto, se apruebe por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.

 

(…).”.

 

En este sentido, en relación con el modelo 303, de declaración-liquidación periódica, deberá atenderse a las instrucciones determinadas por la Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre, (BOE de 30 de diciembre), por la que se aprueban, entre otros, el modelo 303 Impuesto sobre el Valor Añadido, modificada por la Orden EHA/1033/2011, de 18 de abril, (BOE de 27 de abril), también modificada por Orden HAP/2215/2013, de 26 de noviembre, (BOE de 29 de noviembre) y por Orden HAP/2373/2014, de 9 de diciembre (BOE de 19 de diciembre).

Descendiendo al supuesto de consulta, por tanto, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas al 21 por ciento con motivo de la prestación de servicios sujetos y no exentos por la entidad consultante y calculadas en la forma expuesta en párrafos anteriores, serán objeto de consignación en la parte de la declaración-liquidación relativa al “IVA devengado” (casillas 01 a 09).

Por lo que respecta a las prestaciones de servicios efectuadas por la consultante y que pudieran resultar exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, las mismas se consignarán en la casilla 60 “Exportaciones y operaciones asimiladas”, toda vez que las instrucciones del modelo 303 prescriben que se incluirán en dicha casilla las operaciones realizadas en el régimen especial de las agencias de viajes que resulten exentas por aplicación del artículo 143 de la Ley del Impuesto.

Por su parte, la declaración-resumen anual (modelo 390) se regirá por lo dispuesto en la Orden EHA/3111/2009, de 5 de noviembre, (BOE de 20 de noviembre) por la que se aprueba el modelo 390 de declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido, modificada a través de Orden EHA/3061/2010, de 22 de noviembre (BOE de 30 de noviembre, también a través de Orden HAP/2725/2012, de 19 de diciembre (BOE de 21 de diciembre), a través de la Orden HAP/2373/2014, de 9 de diciembre, (BOE de 30 de noviembre), por la Orden HAP/2429/2015, de 10 de noviembre, (BOE de 18 de noviembre) y, últimamente, por la Orden HAP/1626/2016.

 

Con independencia de lo anterior, debe recordarse que desde el 1 de julio de 2017 es de aplicación el Sistema de Suministro Inmediato de Información para la llevanza de los libros registros del Impuesto a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de conformidad con las modificaciones reglamentarias establecidas por el Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, para la modernización, mejora e impulso del uso de medios electrónicos en la gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. Por su parte, la Orden HFP/417/2017, de 12 de mayo, regula las especificaciones normativas y técnicas que desarrollan la llevanza de los Libros registro del Impuesto sobre el Valor Añadido a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria establecida en el artículo 62.6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

No obstante lo anterior, en todo caso, en relación al detalle de cada una de las obligaciones formales que la consultante ha de cumplir, debe señalarse que, de conformidad con los artículos 85, 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), así como los artículos 63 a 68 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), relativos a la información y asistencia tributaria y, en concreto, a las consultas tributarias escritas, este Centro Directivo es competente para la contestación a las consultas tributarias escritas respecto del “régimen y la clasificación o calificación tributaria” que en su caso corresponda a los obligados tributarios consultantes.

 

De acuerdo con el artículo 117 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a través de los órganos que desarrollan las funciones de gestión tributaria, el ejercicio de las actuaciones de información y asistencia tributaria y, en concreto, en cuanto a la forma en que debe darse cumplimiento a las obligaciones formales derivadas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el teléfono general de información tributaria: 901-33-55-33; o a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.