IRPF V2447-20 - 16/07/2020

En primer lugar, se trata de una operación realizada en Bolivia por una persona física residente fiscal en España, por lo que resulta aplicable, en consecuencia, el Convenio entre el Reino de España y la República de Bolivia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y Protocolo, hecho “ad referendum” en La Paz el 30 de junio de 1997. (B.O.E. de 10 de diciembre de 1998.).

Al tratarse de la venta de participaciones en una sociedad boliviana, por tanto, para determinar qué país tiene la potestad para someter a gravamen la ganancia patrimonial obtenida se aplicará lo dispuesto en el artículo 13 del citado Convenio que establece lo siguiente:

“Ganancias por enajenación de bienes y derechos

1. Las ganancias que un residente de un Estado contratante obtenga de la enajenación de bienes inmuebles, conforme se definen en el artículo 6, situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en este otro Estado.

2. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante, o de bienes muebles que pertenezcan a una base fija que un residente de un Estado contratante posea en el otro Estado contratante para la realización de trabajos independientes, comprendidas las ganancias derivadas de la enajenación de dicho establecimiento permanente (solo o con el conjunto de la empresa) o de dicha base fija, pueden someterse a imposición en este otro Estado.

3. Las ganancias derivadas de la enajenación de buques o aeronaves explotados en tráfico internacional o de bienes muebles afectos a la explotación de dichos buques y aeronaves, sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante donde esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.

4. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes o derechos distintos de los mencionados en los párrafos precedentes de este artículo sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que el transmitente sea residente.”.

En este caso, de acuerdo con los datos del escrito de consulta, será aplicable el apartado 4, puesto que no se transmiten bienes inmuebles, ni bienes muebles afectos a un establecimiento permanente, ni, evidentemente, buques o aeronaves, y, en consecuencia, la ganancia patrimonial obtenida por la consultante, residente en España, sólo podrá someterse a gravamen en España.

En consecuencia, se considera que el gravamen soportado en Bolivia no es acorde con el Convenio hispano boliviano. En cuyo caso deberá solicitar devolución de ingresos indebidos en ese país. Pero no podrá incluirlo en su declaración del Impuesto sobre la Renta española, en la que sólo sería deducible el impuesto soportado debidamente, tal como dispone el artículo 24.1.a) del Convenio:

“1. En el caso de un residente de España, la doble imposición se evitará, de acuerdo con las disposiciones aplicables de la legislación española, de la siguiente manera:

a) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las disposiciones de este Convenio, puedan someterse a imposición en Bolivia, España permitirá la deducción del impuesto sobre las rentas o el capital de ese residente de un importe igual al impuesto efectivamente pagado en Bolivia.

Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o sobre el patrimonio, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas o el patrimonio que pueden someterse a imposición en Bolivia.”.

Si se denegara en Bolivia la citada solicitud, ya dispondría de una medida (la denegación de la solicitud de devolución) que permitiría solicitar en España el inicio de un procedimiento amistoso, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 26 del Convenio:

“1. Cuando una persona considere que las medidas adoptadas por uno o por ambos Estados contratantes implican o pueden implicar para ella una imposición que no esté conforme con las disposiciones de este Convenio, con independencia de los recursos previstos por el Derecho interno de esos Estados, podrá someter su caso a la autoridad competente del Estado contratante del que sea residente o, si fuera aplicable el párrafo 1 del artículo 25, a la del Estado contratante del que sea nacional. El caso deberá ser planteado dentro de los tres años siguientes a la primera notificación de la medida que implique una imposición no conforme a las disposiciones del presente Convenio.”.

Respecto a a su tributación en España, en cuanto a la primera venta por la socia consultante de sus participaciones en la “sociedad A” realizada el 19 de junio de 2018, habida cuenta de que se trata de valores no cotizados, debe estarse a lo dispuesto en la letra b) del artículo 37.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que establece la regla especifica de valoración para los casos en que la alteración en el valor del patrimonio proceda:

“De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.

Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:

El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente.

(…)”.

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, como valor de transmisión se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que se acredite que se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado. Esta acreditación se podrá realizar través de los medios de prueba admitidos en derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.

En caso contrario, el valor de transmisión a computar será, como mínimo, el mayor de los valores del patrimonio neto o de capitalización, previstos en el artículo 37.1.b) de la Ley del Impuesto.

Respecto al valor de adquisición, hay que tener en cuenta que la consultante adquirió dichas participaciones en base a una operación de aumento de capital social de la “sociedad A” como consecuencia de la aportación de activos realizados por los socios vendedores entre los que se encuentra la interesada, en fecha 19 de junio de 2018.

A este respecto, conviene explicar que la aportación no dineraria de activos a una sociedad mercantil supondrá en todo caso para la consultante una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto por una alteración en su composición, siendo su calificación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la de ganancia o pérdida patrimonial (artículo 33.1 de la LIRPF).

Para cuantificar el importe de esta ganancia o pérdida patrimonial hay que acudir a los artículos 34 y siguientes de la LIRPF. El artículo 35 recoge la norma general, estableciendo que, en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, vendrá determinada por la diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición. No obstante, el artículo 37 recoge una serie de normas específicas de valoración entre las que se encuentra, en la letra d) de su apartado 1, la relativa a las aportaciones no dinerarias a sociedades. Dispone dicha letra que, en estos supuestos, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien aportado y la cantidad mayor de las siguientes:

- El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.

- El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o en el inmediato anterior.

- El valor de mercado del bien o derecho aportado.

El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.

De acuerdo con lo anterior, a la hora de calcular la ganancia o pérdida patrimonial correspondiente a la primera venta realizada por la socia consultante de sus participaciones en la “sociedad A” realizada el 19 de junio de 2018, habrá que tomar como valor de adquisición de las participaciones que se venden, el valor de transmisión que se acaba de explicar consecuencia de la ganancia patrimonial generada con motivo de la aportación no dineraria realizada a la “sociedad A” el 19 de junio de 2018 por la interesada, calculado de acuerdo con las reglas del artículo 37.1.d) de la LIRPF.

En caso de que como resultado de dicho cálculo se produzca una ganancia, ésta se integrará en la base imponible del ahorro de la declaración de IRPF del ejercicio 2018, conforme a lo dispuesto en el artículo 49 de la LIRPF.

Por el contrario, en caso de que se produzca una pérdida, el artículo 33.5, letra g) de la LIRPF establece lo siguiente:

“No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes:

g) Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones no admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos en el año anterior o posterior a dichas transmisiones.

En los casos previstos en los párrafos f) y g) anteriores, las pérdidas patrimoniales se integrarán a medida que se transmitan los valores o participaciones que permanezcan en el patrimonio del contribuyente.”

Respecto a lo anterior, cabe decir que la finalidad perseguida por la Ley es no permitir la integración de las pérdidas patrimoniales en tanto el patrimonio del contribuyente permanezca constante, de tal forma que la desinversión que, en principio, conlleva la transmisión de un elemento patrimonial se reponga con la adquisición, en un determinado plazo temporal, de esos mismos elementos patrimoniales u otros homogéneos.

En consecuencia, para que la pérdida patrimonial originada pueda ser integrada a medida que se produzcan las posteriores transmisiones de los elementos patrimoniales que fueron recomprados, estas transmisiones, con independencia de que determinen ganancias o pérdidas patrimoniales, deben ser también definitivas, en el sentido propugnado por el artículo 33.5 de la Ley, de tal forma que en el plazo marcado por la misma, dos meses en el supuesto de valores o participaciones que coticen y un año en el supuesto de valores o participaciones que no coticen, no se produzca la recompra de éstos.

Aplicando lo anterior al caso consultado, si como consecuencia de la transmisión de sus participaciones en la “sociedad A” realizada el 19 de junio de 2018, la consultante hubiese obtenido una pérdida patrimonial, dicha pérdida no podrá computarse en ese momento dado que no se produce en este caso la transmisión definitiva de sus 10 cuotas en el capital de la “sociedad A”·, puesto que el 21 de septiembre de ese mismo año la consultante vuelve a adquirir 2.845 cuotas en el capital social de dicha “sociedad A” (el 0,9366%).

Posteriormente, el 21 de septiembre de 2018, de acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta parece deducirse que se produce la transmisión definitiva a la “sociedad B” de sus 2.845 cuotas en el capital social de la “sociedad A”. En caso de que, como resultado de dicha operación, la consultante hubiese obtenido una ganancia patrimonial, ello supone que, deberá integrar en ese momento, la pérdida patrimonial correspondiente a las 10 cuotas que no computó el 19 de junio de 2018.

Finalmente, solo cabe añadir que el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que se produzca con motivo de la segunda transmisión de fecha 21 de septiembre de 2018, se calculará de acuerdo con las reglas contenidas en la letra b) del artículo 37.1 de la LIRPF que ya ha sido reproducido anteriormente, llegando a las mismas conclusiones, tanto para el cálculo del valor de transmisión como para el valor de adquisición, que las ya explicadas para la primera transmisión de participaciones de la “sociedad A” llevada a cabo por la consultante el 19 de junio de 2018 –en cuanto al valor de adquisición, hay que tener en cuenta que la consultante adquirió las participaciones que ahora transmite, en base a una operación de aumento de capital social de la “sociedad A” como consecuencia de la aportación de activos realizados por los socios vendedores entre los que se encuentra la interesada, en fecha 21 de septiembre de 2018–.

La ganancia o pérdida patrimonial así calculada, y partiendo de la hipótesis de que esta segunda transmisión es definitiva sin que en este caso sea de aplicación lo establecido en el artículo 33.5.g) de la LIRPF, se integrará en la base imponible del ahorro de la declaración de IRPF del ejercicio 2018, conforme a lo dispuesto en el artículo 49 de la LIRPF.

Ahora bien, habrá que tenerse en cuenta para el conjunto de la operación, lo establecido en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE del 28 de noviembre), que señala lo siguiente:

“1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.

2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

f) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

h) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

(…).”.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).