IRPF V2272-20 - 03/07/2020

El artículo 38.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone:

“1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.”

En desarrollo del artículo 38 de la LIRPF, la exención por reinversión en vivienda habitual se regula en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone, en su apartado 1, que “para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento”.

Por su parte, el concepto de vivienda habitual a efectos de ésta exención se regula, a partir del ejercicio fiscal de 2013, en la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto, el cual en su apartado 1 dispone:

“1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.”

La LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso”.

De dicha redacción se desprende que, salvo en el caso de fallecimiento, en el que la exención opera de forma automática, ante la concurrencia de concretas circunstancias, estas han de exigir “necesariamente” el cambio de domicilio anticipado.

La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa “con o por necesidad”. A su vez, el término “necesidad” indica, entre otros, todo “aquello a lo cual es imposible sustraerse, faltar o resistir”. Aún es más esclarecedor el sustantivo precisión, incluido en la definición de “necesariamente”, pues supone obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar una cosa. Por último, confirma lo anterior una de las definiciones de “necesario”: dícese de lo “que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo”.

En consecuencia, la concurrencia de cualquiera de las circunstancias enumeradas o consideradas análogas por la normativa no es determinante por sí sola, ni supone, sin más, una excepción a la exigencia del plazo general de residencia efectiva durante tres años. La aplicación de ésta norma requiere plantearse si ante una determinada situación, el cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su voluntad o conveniencia. Teniendo que existir una relación directa entre la causa y el efecto. La circunstancia ha de venir acompañada de la necesidad de cambiar de domicilio anticipadamente, hecho que el contribuyente ha de estar en disposición de poder probar. En su concurrencia, a pesar de no cumplir el plazo requerido, la vivienda no pierde el carácter de habitual, a efectos de lo previsto en los señalados preceptos.

Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso, descritas por el contribuyente, exigen el cambio de domicilio, alcanzando así la vivienda el carácter de habitual.

En el presente caso, de lo manifestado por el consultante cabe entender, en primer lugar, que la vivienda que vende en 2017 había alcanzado la consideración de vivienda habitual, y que la vivienda, objeto de consulta, en que reinvierte, en ese mismo año, vino constituyendo su residencia habitual hasta su venta marzo de 2019. El motivo de la venta deriva de haber perdido el trabajo, y tras haber finalizado el periodo de cobro de la prestación por desempleo, y no encontrar nuevo empleo, carece de recursos suficientes para hacer frente al préstamo hipotecario que gravaba su adquisición, la cual cancela que el producto de su venta. Entiende que dicha venta no obedece a una circunstancia de oportunidad, voluntariedad o conveniencia sino a una de necesidad económica.

La pérdida de trabajo, y de los recursos económicos derivados de esta, conlleva de manera implícita un cambio de empleo siendo una circunstancia sobrevenida que por sí misma, y en todos los supuestos, no implica la exigencia de cambiar de domicilio, ni de enajenar la vivienda, salvo en aquellos que sin lugar a dudas así lo requieran, debiendo considerarse, en primera instancia, una decisión libre del contribuyente, no operando la excepción a la obligación de permanencia continuada de, al menos, tres años.

En cualquier caso, es una cuestión de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si el contribuyente considerara la circunstancia como necesaria, tomando la acción de cambiar de residencia al enajenar su vivienda, deberá justificarla suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18-), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas.

Si se concluye que es necesario el cambio de residencia de aquella en la que residió hasta su venta en 2019, por período inferior a tres años, la vivienda habría alcanzado la consideración de habitual. En consecuencia, ello le permitiría acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual por las ganancias de patrimonio que pudieran haberse generado tanto en la transmisión en 2017 de su precedente vivienda habitual, como en la venta, en marzo de 2019, de la que venía constituyendo su residencia habitual, siempre y cuando, en cada uno de los casos, se cumplieran el resto de circunstancias y condiciones exigidas por la normativa del Impuesto.

En caso contrario, de no alcanzar la consideración de vivienda habitual, de haberse acogido a dicha exención por la vendida en 2017, tendría que proceder a su regularización conforme lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 41 del RIRPF. No pudiendo acogerse, tampoco, por la vendida en marzo de 2019.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.