La persona física consultante desarrolla a título individual como persona física y con efectos de marzo de 2018, la actividad empresarial del epígrafe del IAE 861 "Alquiler de inmuebles", para lo que cuenta con los necesarios medios materiales y humanos.
Actualmente dispone de inmuebles en propiedad explotados en arrendamiento y de otros inmuebles en imputación de rentas que en este ejercicio se van a dedicar también a esta actividad. Debido a su edad y algunos problemas de salud, el consultante requiere contar con un empleado con relación laboral y a jornada completa que gestiona la explotación de los inmuebles en arrendamiento, en todos sus términos y eventualidades, así como para que se encargue de las gestiones necesarias para el mantenimiento de los inmuebles. En relación con los inmuebles en arrendamiento, se trata de bienes privativos del consultante.
Los inmuebles que se detallan anteriormente como arrendados se explotaran así desde marzo de 2018, por lo que antes de realizar cualquier operación societaria se prevé que hayan estado afectos a las actividades empresariales por un periodo superior a 3 años, permaneciendo como mínimo en el patrimonio del consultante hasta marzo de 2021.
El consultante cumplirá sus obligaciones contables y registrales si bien, por su condición de empresario individual en estimación directa simplificada a efectos del IRPF, estas se limitarán a la llevanza de un libro registro de ventas e ingresos, un libro registro de compras y gastos y un libro registro de bienes de inversión.
El consultante está interesado en realizar una operación de reestructuración societaria consistente en una aportación no dineraria especial de todos los activos y pasivos correspondientes a la rama de actividad de arrendamiento de inmuebles a una sociedad limitada, la sociedad X, que posee en la actualidad con sus dos hijos. El consultante ostenta una participación del 78,42% y sus hijos un 10,79% cada uno.
Las finalidades de las operaciones son las siguientes:
- El motivo principal de las operaciones es facilitar la supervivencia intergeneracional de la empresa. El consultante ha alcanzado la edad de jubilación, pero sus hijos están interesados en continuar con la explotación de la actividad empresarial de arrendamiento, por lo que considera que para facilitar el traspaso ordenado y eficiente de la empresa a la segunda generación es conveniente que la actividad se desarrolle por medio de una sociedad mercantil, que, acto seguido, se regularía con los estatutos, pactos sociales y protocolo familiar que resulten oportunos.
- Desarrollar la actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles utilizando una estructura societaria de responsabilidad limitada. Se pretende así limitar la responsabilidad de las personas físicas a su aportación a la sociedad mercantil, para lo que se le traspasará a la sociedad X todos los medios materiales y el personal laboral contratado necesario del que en la actualidad dispone el consultante como empresario-persona física.
- Reforzar patrimonialmente a la nueva sociedad, mejorando su imagen frente a terceros a los efectos de tener un acceso a la financiación en mejores condiciones lo que le permitiría, eventualmente, potenciar la actividad de arrendamiento mediante nuevas adquisiciones de inmuebles que quedarían afectos a la misma. A este respecto, el consultante considera que el mercado inmobiliario podría haber tocado fondo y se han detectado oportunidades de inversión con buenos márgenes y previsión de revalorización futura, que permitirían obtener altas rentabilidades, por las que podría ser interesante económicamente disponer de financiación.
1.) Si las operaciones descritas podrían acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
2.) Si la actividad de arrendamiento de inmuebles cumplirá los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para su consideración como actividad económica.
3.) En que momento se entiende iniciada la actividad económica de arrendamiento de inmuebles para que resulte de aplicación el régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Si es necesario mantener los inmuebles en arrendamiento durante 3 años en el patrimonio de la consultante desde el inicio de la actividad empresarial o si podría realizarse antes la aportación en la medida en que los activos hubieran conformado rama de actividad desde el ejercicio previo a aquel en que tenga lugar la aportación.
4.) Si las obligaciones contables descritas en el escrito de consulta serían suficientes a efectos de entender cumplido el requisito previsto en el artículo 87.2 de la Ley 27/2014, o si, por el contrario, sería necesario cumplir con obligaciones contables adicionales, en cuyo caso, quisieran conocer la forma concreta en la que deben llevar la contabilidad y si es suficiente con adaptar la contabilidad con carácter previo a la aportación no dineraria de rama de actividad o si se exige alguna antelación específica.
5.) Tributación de la operación planteada a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
6.) Tributación de la operación planteada a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
7.) Tributación de la operación planteada a los efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
8.) Si a los efectos del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, este impuesto no se devengaría por aplicación de la disposición adicional segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
A estos efectos, el artículo 76.4 de la LIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, aquellas operaciones de aportación de personas físicas en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos “rama de actividad” y de “unidad económica” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. En consecuencia, sería necesario que el patrimonio transmitido determinara la existencia de una explotación económica en sede de una persona física transmitente, que se transmitiera en su conjunto a una entidad adquirente, de tal manera que ésta pudiera seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas.
En el caso concreto, la persona física consultante indica que pretende aportar todos los activos y pasivos de la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles que desarrolla a título individual como persona física a la sociedad X. De acuerdo con lo manifestado en el escrito de consulta, la actividad de arrendamiento de inmuebles parece disponer de medios materiales y personales para el ejercicio de dicha actividad, contando con un empleado con contrato laboral y a jornada completa para el desarrollo de la actividad por lo que la aportación no dineraria podría subsumirse en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 87.2 de la LIS en la medida en que la aportación no dineraria consistiera en un conjunto de medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de la actividad de arrendamiento de inmuebles y esta cumpliera todos los requisitos señalados en este apartado.
Por otro lado, el artículo 87.2 de la LIS exige la llevanza de la contabilidad conforme al Código de Comercio. En el escrito de consulta se indica que, por su condición de empresario individual en estimación directa simplificada, se llevará exclusivamente un libro registro de ventas e ingresos, un libro registro de compras y gastos y un libro registro de bienes de inversión. Por lo tanto, en la medida en que el consultante no lleve su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio no resultará de aplicación el régimen especial.
En este sentido hay que señalar que el artículo 87.2 de la LIS, antes citado, nada señala respecto del plazo temporal de llevanza de una contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio necesario para acogerse al régimen especial objeto de análisis. La LIS se limita a exigir una contabilidad completa y ajustada a las disposiciones mercantiles, con el objeto de facilitar y asegurar la realización de la operación desde la perspectiva de las dos partes intervinientes; y ello porque, por un lado, toda operación de aportación no dineraria exige el cumplimiento de una serie de requisitos y cautelas legales establecidos en la normativa mercantil.
En definitiva, el requisito relativo a la contabilidad se impone al aportante con el objeto de facilitar la correcta valoración de los elementos aportados, la incorporación de los mismos al patrimonio de la entidad adquirente y el cumplimiento por parte de ésta de todos los derechos y obligaciones contables, mercantiles y de índole tributaria que se refieran o afecten a los bienes y derechos transmitidos. Por ello, bastará que el consultante lleve su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio desde, al menos, el ejercicio anterior al que se realiza la aportación y se disponga de los medios de prueba necesarios para justificar la valoración de las diferentes partidas que figuran en dicha contabilidad.
Por último, respecto a la llevanza de contabilidad, con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, el artículo 25 del Código de Comercio establece que:
“1. Todo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e inventarios. Llevará necesariamente, sin perjuicio de lo establecido en las Leyes o disposiciones especiales, un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario.
2. La contabilidad será llevada directamente por los empresarios o por otras personas debidamente autorizadas, sin perjuicio de la responsabilidad de aquéllos. Se presumirá concedida la autorización, salvo prueba en contrario.”
Sin perjuicio de lo anterior, en el supuesto de que la aportación no dineraria efectuada no tuviera la consideración de rama de actividad, la aportación de los elementos afectos a la actividad de arrendamiento de inmuebles podría tener la consideración de aportación no dineraria especial a efectos de lo previsto en el artículo 87.1 de la LIS, siempre que se cumplan los requisitos señalados en las letras a) y b) del artículo 87.1 de la LIS y siempre que la aportación suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve de acuerdo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente (letra d) del artículo 87.1 de la LIS).
En particular, la letra a) del artículo 87.1 de la LIS exige que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español, lo que parece cumplirse de acuerdo con los datos que constan en el escrito de consulta.
En segundo lugar, la letra b) del l artículo 87.1 de la LIS exige que, una vez realizada la aportación, el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%, lo que parece cumplirse según la información que consta en el escrito de consulta.
Asimismo, la letra d) del artículo 87.1 de la LIS exige que en el caso de aportación de elementos patrimoniales que no tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas o constituyan ramas de actividad, siempre que la contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En el caso concreto, la persona física consultante indica que pretende aportar todos los activos y pasivos de la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles que desarrolla a título individual como persona física a la sociedad X. De acuerdo con lo manifestado en el escrito de consulta, la actividad de arrendamiento de inmuebles dispone de medios materiales y personales para el ejercicio de dicha actividad, contando con un empleado con contrato laboral y a jornada completa para el desarrollo de la actividad.
No obstante, en el caso consultado debe tenerse en cuenta que para la consideración de los inmuebles a aportar a la sociedad como elementos afectos a una actividad económica, será necesario que la actividad de arrendamiento tenga la naturaleza de actividad económica, lo que exige el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF, que dispone que “A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
En relación al requisito exigido de que el arrendador tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, se debe precisar que sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa.
Por su parte, en el caso de que la actividad de arrendamiento tenga la consideración de actividad económica, debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 28.3 de la LIRPF para la afectación de elementos patrimoniales:
“3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio. Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta”
En consecuencia, para la aplicación del régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS los inmuebles a aportar deberán estar afectos a la actividad económica de arrendamiento durante al menos tres años antes de su aportación a la sociedad.
Finalmente, el artículo 87.1. d) de la LIS exige la llevanza de la contabilidad conforme al Código de Comercio requisito que, según la información que consta en el escrito de consulta y como ya se ha analizado previamente, no se cumple. Por tanto, en la medida que la persona física consultante no lleve su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio no resultará de aplicación el régimen especial.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
En relación con la tributación de la operación de aportación no dineraria planteada a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
En primer lugar, debe señalarse que, con carácter general, el artículo 37.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), establece que en el caso de aportaciones no dinerarias a sociedades, “…la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera. El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.”
No obstante, el apartado 3 de dicho artículo 37 de la LIRPF, establece que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.
Como ya se ha indicado, el artículo 87 de la LIS, declara aplicable el referido régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, a las aportaciones no dinerarias realizadas por personas físicas contribuyentes del IRPF, consistentes en acciones o participaciones sociales, en elementos patrimoniales afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o en ramas de actividad, siempre que su contabilidad se lleve también con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, y cumplan los restantes requisitos exigidos para la aplicación de dicho régimen.
Sólo en caso de resultar aplicable el referido régimen especial, la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de dicha aportación no dineraria, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha operación conservarán a efectos fiscales los valores y fechas de adquisición que tenían los elementos patrimoniales aportados.
En conclusión, y como ya se expuso anteriormente, en caso de resultar aplicable el referido régimen especial, la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de la transmisión de los elementos patrimoniales que den lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha aportación conservarán a efectos fiscales la parte del valor y fecha de adquisición correspondiente a los elementos patrimoniales aportados a los que resulte de aplicación el régimen especial.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.
Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido que dispone lo siguiente, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que modifica, entre otras, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en vigor desde 1 de enero de 2015.
“1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 como establece la exposición de motivos de la Ley 28/2014 citada, “clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial o profesional incorporando, a tal efecto la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa, de que se trate de la transmisión de una empresa o de una parte de la misma.”.
Dicha jurisprudencia viene establecida fundamentalmente por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la sentencia Zita Modes que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este centro directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7. 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por el empresario o profesional sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en el propio transmitente.
En el supuesto objeto de consulta van a ser objeto de transmisión todos los elementos afectos a la actividad de arrendamiento de la consultante a una sociedad de nueva creación. A estos efectos parece deducirse la subrogación del personal que venía desarrollando su actividad laboral en la consultante en la nueva sociedad.
En estas circunstancias, puede señalarse que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7. 1º de la Ley 37/1992 que determinan la no sujeción al Impuesto.
En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, la transmisión objeto de consulta no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1. 1º, 21, y 45.I.B).10 del Texto Refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (en adelante, TRLITPAJD), que determinan lo siguiente:
Artículo 19 del TRLITPAJD, apartados 1. 1º y 2. 1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…)
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.
(…)”.
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.” (La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha a los artículos 76 y 87 de la LIS).
Y, por último, el apartado 10 del artículo 45.I.B) del citado Texto Refundido, declara exentas del ITP y AJD las siguientes operaciones:
“Artículo 45.
Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes:
I.
(…)
B) Estarán exentas:
(…)
10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
(…)”.
Conforme a la normativa expuesta, y dado que la operación planteada no tiene la consideración de operación de reestructuración, la aportación no dineraria de todos los activos y pasivos correspondientes a la actividad de arrendamiento de viviendas tendrá el siguiente tratamiento:
La aportación de bienes a una sociedad como aportación no dineraria en una ampliación de su capital social está sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD, pero exenta. A su vez, la sujeción a la modalidad de operaciones societarias impide su sujeción a las otras dos modalidades del impuesto, esto es, a transmisiones patrimoniales onerosas y a la cuota gradual actos jurídicos documentados, documentos notariales.
No obstante lo anterior, en la operación sobre la que se consulta ha de tenerse en cuenta que no toda la aportación no dineraria corresponde al capital que va a suscribir la sociedad a la que se aporta el inmueble, ya que parte de dicha aportación tiene otra contraprestación que deberá tributar conforme a la verdadera naturaleza jurídica de la operación que se realiza. En este sentido, en las operaciones en que se aporten bienes y derechos conjuntamente con deudas, solo la diferencia entre aquéllos y éstas –es decir, el importe neto de la aportación– quedará cubierta por la tributación en operaciones societarias, pues es ese importe neto el que deberá coincidir con el importe del capital social que se suscribe. Sin embargo, el resto de la aportación, esto es, la parte que coincide con la deuda que se aporta, constituirá una adjudicación expresa en pago de asunción de deudas, pues la sociedad asumirá expresamente el pago de la deuda pendiente de pago, y, como tal ,tendrá la consideración de transmisión patrimonial onerosa, en cuyo caso, y sin perjuicio de que concurra el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.5 del TRLITPAJD, quedará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, conforme a lo dispuesto en el apartado 2.A) del precepto señalado, sin que a dicha convención le resulte de aplicación la exención establecida en el artículo 45.I.B) 10 del TRLITPAJD.
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (en adelante, IIVTNU) se encuentra regulado en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (en adelante, TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del TRLRHL establecen que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”
Por su parte, la disposición adicional segunda de la LIS, regula el régimen del IIVTNU en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.”.
En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que los bienes inmuebles aportados se encuentren integrados en una rama de actividad.
Y, como, según lo visto en un apartado anterior, no se cumple dicha condición, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de la transmisión de los terrenos de naturaleza urbana siendo el sujeto pasivo del citado impuesto, la persona física aportante.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
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