En octubre de 2016, se formalizó en escritura pública un pacto de mejora entre la consultante y sus hijas por el que las mejoradas adquieren cada una la nuda propiedad de mitad proindivisa de determinados bienes, reservándose la mejorante el usufructo y el poder de disposición con carácter exclusivo, irrevocable y excluyente. Entre los bienes se encuentra una finca rústica que se ha procedido a vender con fecha 11 de junio de 2020.
Individualización de la ganancia o pérdida patrimonial obtenida por la venta y determinación del valor de adquisición de la finca.
El pacto de mejora al que se refiere la consultante se encuentra regulado en los artículos 214 a 218 de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia (BOE del día 11 de agosto), artículos recogidos en la Sección 2ª (“De los pactos de mejora”) del capítulo III (“De los pactos sucesorios") del título X (“De la sucesión por causa de muerte").
Conforme al artículo 214 de la referida ley “son pactos de mejora aquellos por los cuales se conviene a favor de los descendientes la sucesión en bienes concretos”, disponiendo el artículo 215 que “los pactos sucesorios podrán suponer la entrega o no de presente de los bienes a quienes les afecten, determinando en el primer caso la adquisición de la propiedad por parte del mejorado”.
A su vez, en su artículo 217 se establece lo siguiente:
“En defecto de regulación expresa, el pacto de mejora se ajustará a las reglas siguientes:
1.ª Si no se realizara con entrega de bienes, el adjudicante conserva plena libertad dispositiva por actos inter vivos a título oneroso. Si se realizara con entrega de bienes, el adjudicante sólo podrá disponer de los mismos en caso de haberse reservado de modo expreso dicha facultad.
2.ª La disposición realizada en ejercicio de la facultad anterior supondrá la ineficacia del pacto en cuanto a los bienes objeto de la disposición y a la prestación del mejorado, en caso de haberse estipulado. Si la prestación ya se realizó, total o parcialmente, el mejorado podrá pedir su restitución, y, si esta no fuera posible, su equivalente en metálico.
3.ª Los actos de disposición que no tuvieran su origen en la voluntad del mejorante no revocan el pacto, subrogándose las contraprestaciones en lugar del bien inicialmente previsto.
4.ª Salvo reserva expresa del adjudicante, cualquier disposición de los bienes objeto del pacto en favor de tercero por acto inter vivos a título gratuito o por acto mortis causa no producirá efecto alguno y, fallecido el causante, el mejorado podrá ejercitar las acciones correspondientes a fin de obtener la posesión de los bienes”.
Ya en el ámbito tributario, el artículo 11.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE del día 29), dispone:
“Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan según las normas sobre titularidad jurídica establecidas para los rendimientos del capital en el apartado 3 anterior.
Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirán en función de la titularidad de los bienes o derechos en que se manifiesten.
Las adquisiciones de bienes y derechos que no se deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego, se considerarán ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente”.
Por tanto, teniendo en cuenta la regla 2ª que recoge el reproducido artículo 217 de la Ley 2/2006 de Derecho Civil de Galicia, al devenir el pacto ineficaz por haber transmitido el inmueble en ejercicio de la facultad de disponer que se había reservado la mejorante con carácter exclusivo, irrevocable y excluyente, la ganancia o pérdida patrimonial resultante de la venta el 11 de junio de 2020 de la finca rústica procederá atribuirla exclusivamente a la consultante, desde su consideración de titular del bien.
Respecto a cuál es el valor de adquisición de la finca para determinar el importe de la ganancia o pérdida patrimonial, se indica en el escrito de consulta que el inmueble había sido adjudicado en su momento a la consultante al disolverse la sociedad de gananciales, lo que nos lleva al artículo 33.2 de la Ley del Impuesto, donde se determina que “Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
a) En los supuestos de división de la cosa común.
b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos”.
Conforme con lo expuesto, la consultante determinará el importe de la ganancia o pérdida patrimonial resultante de la venta de la finca tomando como valor de adquisición el que tuviera el inmueble cuando se produjo su adquisición para la sociedad de gananciales.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
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