Matrimonio casado en régimen económico de gananciales desde 1978 que en agosto de 1996 comienza a construir sobre un solar de carácter ganancial su vivienda habitual. La declaración de obra nueva se otorga en mayo de 2000, ocupándose la vivienda en junio de ese año, y constituyendo la vivienda habitual del matrimonio hasta noviembre de 2018 en que se trasladan a una nueva vivienda.
A primeros de diciembre de 2019 se liquida el régimen de gananciales pasando a ser el nuevo régimen el de separación de bienes. En virtud de dicha liquidación, se adjudica la citada vivienda al esposo, sin que se produzcan excesos de adjudicación entre los cónyuges. A mediados de diciembre de 2019 se transmite la vivienda a un tercero, teniendo en cuenta que en dicha fecha el esposo cuenta con 66 años de edad y una discapacidad del 34 por ciento.
Tratamiento fiscal de dichas operaciones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
De acuerdo con el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
El apartado 2 del mismo precepto establece que “Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
En los supuestos de división de la cosa común.
En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a los que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.”
Conforme con lo anterior, la disolución de la sociedad de gananciales y la posterior adjudicación a cada uno de los cónyuges de su correspondiente participación en la sociedad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.
Solo en el caso de que se atribuyesen a uno de los cónyuges bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en el otro cónyuge, generándose una ganancia o pérdida patrimonial.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, no existiría alteración patrimonial con motivo de la disolución de la sociedad de gananciales siempre que los valores de adjudicación de los bienes que integran el haber ganancial se correspondan con su respectivo valor de mercado y que los valores de las adjudicaciones efectuadas sean equivalentes, conservando los bienes adjudicados los valores y fechas de adquisición originarios.
Si en el caso planteado, como manifiesta el consultante, no se produjo una ganancia patrimonial a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con ocasión de la disolución de la sociedad de gananciales, no se actualizará el valor de adquisición de la vivienda, que conservará el originario, y, a efectos de futuras transmisiones, la fecha de adquisición originaria. Ahora bien, esta circunstancia deberá quedar suficientemente acreditada por el contribuyente. Esta acreditación podrá realizarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. La valoración de la prueba no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos que tienen atribuidas las competencias de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.
Si esta circunstancia no quedara suficientemente acreditada; habría dos valores de adquisición, el original para una mitad indivisa y el de adjudicación para la otra mitad, y, en consecuencia, dos fechas de adquisición, la original y la de la adjudicación.
Por otra parte, la posterior transmisión de la vivienda generará en el transmitente, el esposo, una ganancia o pérdida patrimonial, de acuerdo con el artículo 33.1 de la LIRPF anteriormente reproducido.
El mismo precepto en su apartado 4.b) establece que estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto “con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.”
El concepto de vivienda habitual se recoge en la disposición adicional vigésima tercera de la de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, que dispone lo siguiente:
“1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
(…).
3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”
La vivienda habitual se configura desde una perspectiva temporal que exige una residencia continuada durante al menos tres años, admitiéndose como excepción un plazo inferior cuando concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio. Esta residencia continuada supone, por tanto, la utilización efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, circunstancias que no se ven alteradas por las ausencias temporales.
La residencia en una determinada vivienda es una cuestión de hecho que deberá poder acreditarse por cualquier medio de prueba válida en derecho, conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre); no correspondiendo su valoración a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión de inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
En este sentido, cabe señalar que, el simple empadronamiento no puede considerarse ni absolutamente necesario ni por sí solo prueba suficiente de acreditación de residencia y vivienda habitual en un determinado domicilio y localidad.
El Tribunal Económico Administrativo Central, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, en resolución de 10 de septiembre de 2015, fija el criterio de que “a efectos de los beneficios fiscales relacionados con la vivienda habitual, en los supuestos de adquisición de la propiedad en pro indiviso, habiendo el obligado tributario residido ininterrumpidamente en la vivienda desde su adquisición, para el cómputo del plazo de tres años para determinar si el inmueble tiene o no la consideración de vivienda habitual, ha de estarse a la fecha en que se produjo la adquisición de la cuota indivisa, sin tener a estos efectos trascendencia la fecha en que se adquirió la cuota restante hasta completar el 100 por 100 del dominio de la cosa común con motivo de la división de la cosa común, la disolución de la sociedad de gananciales, la extinción del régimen económico matrimonial de participación o la disolución de comunidades de bienes o separación de comuneros.”
De acuerdo con lo expuesto, y a efectos exclusivamente del cómputo del plazo de los tres años de residencia efectiva, la nueva parte indivisa adquirida a raíz de la disolución de la sociedad de gananciales se considerará adquirida en la fecha o fechas en las que el contribuyente adquirió sus cuotas indivisas iniciales.
En el caso planteado, en que el esposo ocupó la vivienda (adquirida primeramente en un 50 por ciento y posteriormente el porcentaje restante a raíz de la disolución de la sociedad de gananciales) en junio de 2000, constituyendo su residencia habitual hasta noviembre de 2018, y habiendo transmitido esa vivienda en diciembre de 2019, contando en dicho momento con 66 años, se cumplirían los requisitos previstos en el artículo 33.4.b) de la LIRPF, el artículo 41.bis del RIRPF y la resolución citada para considerar exenta en su totalidad la ganancia patrimonial obtenida por el esposo por la transmisión de la mencionada vivienda.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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