La entidad consultante se dedica al arrendamiento de inmuebles, en concreto, al arrendamiento de locales de negocio y de naves industriales, disponiendo de un elevado volumen de fincas en alquiler. Para el desarrollo de la citada actividad, la sociedad dispone de la correspondiente organización de medios materiales y personales, por lo que dispone de una persona contratada, con contrato laboral y a jornada completa, dedicada a la actividad de gestión de los arrendamientos y de un local afecto en exclusiva a la actividad. Más del 50% de su activo está afecto a la actividad de arrendamiento.
La entidad consultante no tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar ni tampoco ningún tipo de deducción generada pendiente de aplicación.
Los socios de la entidad están todos relacionados por vínculos familiares, aunque hay una parte del paquete accionarial representativo del 56,47% del capital social de la entidad que está pendiente de asignación al pertenecer a una "herencia yacente". Este paquete accionarial se halla en estos momentos bajo la administración del Colegio de Albaceas creado por el causante en sus disposiciones testamentarias. El resto del capital social de la entidad pertenece a las siguientes personas físicas:
-El 6,44% (en plena propiedad) a las personas físicas PF1 y PF2 (hermanos) quienes también son titulares en nuda propiedad del 1,21% y del 15,33% respectivamente.
-El 14,12% a la persona física PF3.
-El 16,53% en usufructo corresponde a la persona física PF4.
-Como se ha señalado el 56,47% restante corresponde a la herencia yacente.
Las participaciones que están bajo administración del Colegio de Albaceas, se adjudicarán de cumplirse las condiciones dispuestas en el testamento a los nietos del testador, entre los que figuran la persona física PF3 que al haber cumplido las citadas condiciones ha aceptado parte de su herencia.
La entidad consultante participa en un 99,33% en la entidad X. El único activo de esta sociedad es la mitad indivisa de un solar, siendo la sociedad consultante la titular de la otra mitad. Actualmente, esta entidad se encuentra inactiva. Esta entidad no tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación ni tampoco ningún tipo de deducción generada pendiente de aplicación.
Por otra parte, el mismo grupo familiar posee el 100% de la sociedad Y. En concreto, las personas físicas PF1 y PF2 son titulares en nuda propiedad del 7,31% de la entidad, la persona física PF3 es titular del 17,08% y el 68,30% restante pertenece a la herencia yacente mencionada. Estas últimas participaciones serán adjudicadas de cumplirse las condiciones testamentarias, a los nietos del testador. La entidad Y tiene como actividad el arrendamiento de locales de negocio y de naves industriales, si bien tiene la consideración de entidad patrimonial. Esta entidad no tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Finalmente, las personas físicas PF1 y PF2 son propietarios cada uno del 50% de la sociedad A. Esta sociedad posee tres naves industriales que están arrendadas, si bien tienen la consideración de sociedad patrimonial. Esta entidad tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación.
Se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en la realización de las siguientes operaciones:
1º) Una fusión en virtud de la cual la entidad consultante absorbería a las entidades X, Y y A. A cada socio de las entidades absorbidas, a cambio de sus participaciones sociales actuales, se le atribuirán participaciones de la absorbente en estricta proporción al valor razonable de los activos y pasivos de cada sociedad. Una vez realizada la fusión, sólo existiría la sociedad resultante, cuyos socios serían los mismos que antes de la fusión pero con porcentajes de participación diferentes. En cualquier caso, la herencia yacente sería titular de un paquete mayoritario de la sociedad absorbente. Una vez realizada la fusión, más del 50% de su activo estará afecto a una actividad económica, puesto que el mismo estaría formado por inmuebles afectos a la actividad de arrendamiento y para esta actividad se contarán con los medios materiales y personales requeridos.
2º) A continuación, y de forma inmediata la sociedad resultante de la fusión se escindiría totalmente, disolviéndose la misma y creando dos nuevas sociedades. El patrimonio de la sociedad se distribuiría entre dos sociedades beneficias de nueva creación. Los socios y los porcentajes de participación en cada una de las dos nuevas sociedades serían los mismos que había en la escindida.
La distribución de los activos y pasivos de las sociedades se realizaría de tal forma que permitiera facilitar al Colegio de Albaceas de la herencia yacente una herramienta para preparar y atender una adecuada distribución del patrimonio entre los todavía llamados a la herencia (nietos), tanto herederos como legitimarios, sin que de dicha distribución se derivara una nueva parálisis en las futuras juntas de socios de la sociedad. Es decir, tras esta distribución de activos y pasivos y se procedería a adjudicar los bienes en situación de herencia yacente, el reparto de titularidades de las acciones otorgara la mayoría del capital social de cada una de las dos sociedades beneficiarias al grupo familiar al que se le hubiera encargado en primera fase la administración de la sociedad. Esto permitiría separar primero la gestión y después el control entre los diferentes grupos familiares, por cuanto cada uno de ellos ostentaría la mayoría del capital de cada una de las dos sociedades resultantes.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Separar de inmediato la gestión de las actividades, limitando las capacidades de gestión de cada grupo familiar de socios a unos determinados elementos patrimoniales.
-Agrupar todo el patrimonio inmobiliario en una sola sociedad, generando importantes ahorros operativos y destacadas economías de escala, puesto que todas ellas se hallan dedicadas a la misma actividad.
-Separar el patrimonio en dos bloques bajo la titularidad de dos sociedades distintas, encargando la gestión de cada una de ellas a un grupo familiar diferente desarrollando su actividad por separado y sin influencia en la gestión del resto de socios.
-Facilitar al Colegio de Albaceas una herramienta para preparar y atender una adecuada distribución del patrimonio entre los todavía llamados a la herencia, sin que de dicha distribución se derivara una nueva parálisis de las futuras juntas de socios de la sociedad.
-Permitir al Colegio de Albaceas asignar a cada beneficiario de la herencia, heredero o legitimario, un paquete de participaciones de una única de las dos sociedades, de tal modo que, como resultado de este esquema de adjudicación, cada grupo familiar alcanzaría la mayoría del capital social de una única sociedad, sin adjudicación de participación alguna de la otra. Esto permitiría separar el control de las sociedades que correspondería a cada grupo familiar por separado sin afectar, a las participaciones sociales que ya detentan actualmente algunos de sus miembros.
De no efectuarse estas operaciones, una distribución de las participaciones sociales de las actuales sociedades, de la que resultara una participación conjunta en su capital de los dos grupos familiares, supondría que ninguno de ellos controlaría ninguna de las dos sociedades, participando todos ellos paritariamente en su capital. Esto perpetuaría la situación actual de imposible acuerdo en la gestión y de parálisis en la toma de decisiones a adoptar por la Junta de Socios.
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
En primer lugar, se plantea la realización de una operación de fusión por absorción en virtud de la cual la entidad consultante absorbería a las entidades X, Y y A.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1 de la LIS, establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En segundo lugar, se plantea la realización de una operación de escisión total de la entidad resultante de la fusión.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºa) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, el artículo 76.2.2º de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, la mayor parte de las participaciones de la entidad escindida están en manos de la herencia yacente y uno de los objetivos de la presente operación es permitir una adjudicación directa de cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión a un grupo familiar distinto para desarrollar una gestión por separado, se considera que la operación señalada es una escisión total no proporcional. Por tanto, se exige en el ámbito fiscal que los patrimonios escindidos configuren cada uno de ellos por sí mismos una rama de actividad.
En este sentido, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
El propio concepto de “rama de actividad” requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En definitiva, el concepto de “rama de actividad” requiere determinar la existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, forme un conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
De los datos que constan en el escrito de consulta no parece que los patrimonios segregados constituyan dos ramas de actividad diferenciadas con los correspondientes medios materiales y personales en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la LIS, anteriormente reproducido dado que de tales datos no se desprende que la entidad que será objeto de escisión disponga de una organización separada y autónoma para la realización dos ramas de actividad sino que, por el contrario, parece que se desarrolla una única actividad, la de arrendamiento de inmuebles, naves y locales.
En consecuencia, esto impediría la aplicación del régimen fiscal especial al no cumplir los requisitos establecidos en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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