Impuestos que emanan del Contrato de cesión de alimentos
En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Nos encontramos, desde un punto de vista fiscal, ante un contrato de contenido equivalente al de una renta vitalicia, caracterizado por el establecimiento de una relación jurídica en virtud de la cual la deudora de los alimentos se obliga a pagar a sus padres, rentistas-alimentistas, una prestación vitalicia en especie que consiste en proveerles de vivienda, vestido y asistencia médica y farmacéutica.
Desde el punto de vista de la consultante no se genera renta a efectos del Impuesto en el momento de constitución de la renta.
No obstante, la letra i) del apartado 1 del artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE del día 10), dice que "cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda de la extinción de rentas vitalicias o temporales, la ganancia o pérdida patrimonial se computará, para el obligado al pago de aquéllas, por diferencia entre el valor de adquisición del capital recibido y la suma de las rentas efectivamente satisfechas."
Es decir, en el momento de la extinción de la renta, que coincidirá con el del fallecimiento de los rentistas, se producirá una ganancia o pérdida patrimonial en la consultante, por la diferencia entre el capital recibido, 145.750 euros, y el valor de la prestación efectivamente satisfecha hasta dicho momento, es decir, por el valor actual actuarial de la renta, calculada teniendo en cuenta las tablas actuariales de mortalidad así como un tipo de interés que atienda a criterios de mercado.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En cuanto a la tributación en el ITPAJD de un contrato de alimentos, el artículo 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, TRLITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) dispone en sus apartados 1.A) y B) y 5 lo siguiente:
"1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos "inter vivos" de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.
5. No estarán sujetas al concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas", regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido".
De acuerdo con el precepto anterior y partiendo del supuesto de que las partes intervinientes en un contrato de alimentos no son empresarios ni profesionales, dicho contrato incluye dos convenciones que podrían estar sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas de dicho impuesto: la transmisión de un capital en cualquier clase de bienes y derechos y la constitución de una pensión, cuyos sujetos pasivos serían, respectivamente, el adquirente de los bienes y derechos y los pensionistas.
En el supuesto planteado, sin embargo, no tributarán efectivamente ambas convenciones, ya que, a cambio de la pensión, se transmite un capital en efectivo, que está exento del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 45.I.B).4, que exonera a "las entregas de dinero que constituyan el precio de bienes o se verifiquen en pago de servicios personales, de créditos o indemnizaciones". Por tanto, sólo tributará la constitución de la pensión de alimentos.
En cuanto a la base imponible, se determinará según las reglas de las letras a), párrafo segundo, y f) del artículo 10.2 del TRLITPAJD, que establecen lo siguiente:
"a) En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando, a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.
f) La base imponible de las pensiones se obtendrá capitalizándolas al interés básico del Banco de España actualmente, el interés legal y tomando del capital resultante aquella parte que, según las reglas establecidas para valorar los usufructos, corresponda a la edad del pensionista, si la pensión es vitalicia, o a la duración de la pensión si es temporal. Cuando el importe de la pensión no se cuantifique en unidades monetarias, la base imponible se obtendrá capitalizando el importe anual del salario mínimo interprofesional".
Por otra parte, el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), estipula en su artículo 41.5 lo siguiente:
"En los usufructos sucesivos el valor de la nuda propiedad se calculará teniendo en cuenta el usufructo de mayor porcentaje y a la extinción de este usufructo pagará el nudo propietario por el aumento de valor que la nuda propiedad experimente y así sucesivamente al extinguirse los demás usufructos. La misma norma se aplicará al usufructo constituido en favor de los dos cónyuges simultáneamente, pero sólo se practicará liquidación por consolidación del dominio cuando fallezca el último."
En síntesis, al no estar fijada la pensión en unidades monetarias, la base imponible se obtendrá capitalizando al interés legal del dinero Âque para 2007 es el 5 por 100Â el importe anual del salario mínimo interprofesional y tomando del capital resultante aquella parte que, según las reglas establecidas para valorar los usufructos, corresponda a la edad del pensionista. Al tratarse de dos pensionistas, si la renta vitalicia es única se calculará en función de la edad del beneficiario de menor edad (si fueran dos rentas vitalicias, habría que calcular cada una, individualmente).
En relación con la tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Adicionalmente a lo anterior, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 14.6 del TRLITP, que dispone que "Cuando en las cesiones de bienes a cambio de pensiones vitalicias o temporales, la base imponible a efectos de la cesión sea superior en más del 20 por 100 y en 12.020,24 euros (2.000.000 de pesetas) a la de la pensión, la liquidación a cargo del cesionario de los bienes se girará por el valor en que ambas bases coincidan y por la diferencia se le practicará otra por el concepto de donación".
De acuerdo con este precepto, si se superan los límites establecidos, se deberá realizar, además de la autoliquidación correspondiente a la constitución de la pensión de alimentos, otra autoliquidación por el concepto de donación por la diferencia entre el valor total del capital que se va a recibir de los pensionistas y el valor de la pensión, en los términos previstos en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987), cuyos sujetos pasivos serán los adquirentes de dicho capital.
