- V3105-19 - 06/11/2019

El artículo 66.1.c) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), en adelante LIE, establece que “Estará exenta del impuesto la primera matriculación definitiva o, en su caso, la circulación o utilización en España, de los vehículos automóviles que se afecten efectiva y exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler.

A estos efectos no se entenderá que existe actividad de alquiler de automóviles respecto de aquéllos que sean objeto de cesión a personas vinculadas en los términos previstos en el artículo 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, o por tiempo superior a tres meses a una misma persona o entidad, durante un periodo de doce meses consecutivos.

A estos efectos, no tendrán la consideración de alquiler de automóviles los contratos de arrendamiento-venta y asimilados ni los de arrendamiento con opción de compra”.

El apartado 2 de dicho artículo señala que “La aplicación de las exenciones a que se refieren las letras a), b), c), d), f), g), h), k), m) y ñ) del apartado anterior estará condicionada a su previo reconocimiento por la Administración tributaria en la forma que se determine reglamentariamente. (…)”.

El artículo 65 de la LIE, que regula el hecho imponible del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (IEDMT), establece en su apartado 3 lo siguiente:

“La modificación, antes de transcurridos cuatro años desde la realización del hecho imponible, de las circunstancias o requisitos determinantes de los supuestos de no sujeción o de exención previstos en la presente Ley, dará lugar a la autoliquidación e ingreso del impuesto especial con referencia al momento en que se produzca dicha modificación, salvo que tras la modificación resulte aplicable un supuesto de no sujeción o de exención de los previstos en esta Ley. Para que la transmisión del medio de transporte que en su caso se produzca surta efectos ante el órgano competente en materia de matriculación, será necesario, según el caso, acreditar ante dicho órgano el pago del impuesto, o bien presentar ante el mismo la declaración de no sujeción o exención debidamente diligenciada por el órgano gestor, o el reconocimiento previo de la Administración Tributaria para la aplicación del supuesto de no sujeción o de exención.

El período al que se refiere el párrafo anterior de este apartado se reducirá a dos años cuando se trate de medios de transporte cuya primera matriculación definitiva hubiera estado exenta en virtud de lo dispuesto en las letras b) y c) del apartado 1 del artículo 66 de esta Ley.

(…)”.

El artículo 68 se refiere al devengo del impuesto. Para el caso del hecho imponible “modificación de circunstancias”, el apartado 3 establece que “En los casos previstos en el apartado 3 del artículo 65 de esta Ley, el impuesto se devengará en el momento en que se produzca la modificación de las circunstancias o requisitos que motivaron la no sujeción o exención del impuesto”.

El artículo 69 del mismo texto legal, establece que:

“La base imponible estará constituida:

a) En los medios de transporte nuevos, por el importe que con ocasión de la adquisición del medio de transporte se haya determinado como base imponible a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de un impuesto equivalente o, a falta de ambos, por el importe total de la contraprestación satisfecha por el adquirente, determinada conforme al artículo 78 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, en este último caso, no formarán parte de la base imponible las cuotas del Impuesto General Indirecto Canario satisfechas o soportadas directamente por el vendedor del medio de transporte.

b) En los medios de transporte usados, por su valor de mercado en la fecha de devengo del impuesto.

(…)

Los sujetos pasivos podrán utilizar, para determinar el valor de mercado, los precios medios de venta aprobados al efecto por el Ministro de Economía y Hacienda que estuviesen vigentes en la fecha de devengo del impuesto. En los casos en que sea aplicable la minoración a que se refiere el párrafo anterior, el Ministro de Economía y Hacienda establecerá el procedimiento para determinar la parte de dichos precios medios que corresponde al importe residual de las cuotas de los impuestos indirectos soportadas.

Cuando los sujetos pasivos declaren un valor de mercado determinado conforme a lo previsto en el párrafo anterior, la Administración tributaria no podrá comprobar por los otros medios previstos en el artículo 57 de la Ley General Tributaria el valor así declarado”.

De acuerdo con el artículo 65.2.b) “A efectos de esta Ley, se considerarán nuevos aquellos medios de transporte que tengan tal consideración de acuerdo con lo establecido en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, aunque la primera matriculación se produzca en Canarias”.

El artículo 13 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que los vehículos terrestres accionados a motor tendrán la consideración de medios de transporte nuevos cuando se de cualquiera de las siguientes circunstancias:

- Su entrega antes de los seis meses siguientes a la fecha de su primera puesta en servicio.

- O no hayan recorrido más de 6.000 kilómetros.

La consultante no especifica si las autocaravanas, en el momento en que dejan de estar afectas a la actividad de alquiler, momento en que se produce el devengo del impuesto, tienen el carácter de nuevas o usadas a efectos del IEDMT. Únicamente indica en la consulta que “en algunos casos las autocaravanas no llegan a estar dedicadas a la actividad de alquiler el plazo mínimo de 2 años que exige la ley para que la exención alcance firmeza, pero están en todo caso afectas a la actividad de alquiler más de 6 meses”.

Así las cosas, en el momento del devengo del impuesto, pueden plantearse dos posibles situaciones:

A) Que las autocaravanas hubiesen estado afectas a la actividad de alquiler por un plazo superior a 6 meses, pero no hubiesen recorrido más de 6.000 kilómetros, en este caso, tendrán el carácter de medios de transporte nuevos y, en consecuencia, la base imponible del IEDMT estará constituida por el importe al que se refiere el transcrito artículo 69 a) de la LIE.

La autoliquidación del impuesto se deberá realizar mediante el modelo 576 cuya presentación es telemática. La Orden EHA/3851/2007, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 576 de autoliquidación del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, y el modelo 06 de declaración del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, exenciones y no sujeciones sin reconocimiento previo (BOE de 29 de diciembre), regula el procedimiento para la presentación telemática de la autoliquidación.

B) Que las autocaravanas hubieran estado afectas a la actividad de alquiler por un plazo superior a 6 meses, y hubiesen recorrido más de 6.000 kilómetros, en este caso, tendrán el carácter de medios de transporte usados y, de acuerdo con lo establecido en el artículo 69 b) de la LIE, la base imponible del IEDMT estará constituida por su valor de mercado en la fecha de devengo del impuesto.

Los sujetos pasivos podrán utilizar, para determinar el valor de mercado, las tablas de valoración de medios de transporte usados aprobados por el Ministro de Hacienda, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que estuviesen vigentes en la fecha de devengo del Impuesto.

A estos efectos, cabe señalar que la Orden de 16 de diciembre de 1997 por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones estableció por primera vez que “los precios medios de venta que se aprueban por la citada disposición, sean utilizables como medio de comprobación del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte”.

Para 2019 los precios medios de venta aprobados por la Orden HAC/1375/2018, de 17 diciembre, por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (BOE de 24 de diciembre), podrán ser utilizados como medio de comprobación a los efectos del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

El anexo IV de la citada Orden Ministerial establece:

“El importe que resulte de la aplicación de los porcentajes anteriores, se reducirá al 70 por 100 cuando el vehículo transmitido hubiese estado dedicado exclusivamente durante más de seis meses desde la primera matriculación definitiva, a las actividades de enseñanza de conductores mediante contraprestación o de alquiler de vehículos, sin conductor, o bien tuviera la condición, según la legislación vigente, de taxi, autotaxi o autoturismo”.

En consecuencia, de acuerdo con lo establecido en el citado artículo 69 de la LIE, la base imponible del IEDMT en el caso de medios de transporte usados está constituida por su valor de mercado en la fecha de devengo del impuesto, valor que no necesariamente, ni en todos los casos, tiene por qué coincidir con el recogido en las tablas de valoración antes aludidas.

Así, en el caso de que en las tablas de valoración figure el modelo concreto del medio de transporte que se pretende valorar, el sujeto pasivo puede optar por determinar la base imponible conforme a lo establecido en los preceptos de la Orden Ministerial que aprueba dichas tablas o atendiendo a otro valor de mercado.

En el caso de que en las citadas tablas de valoración no figure el modelo concreto del medio de transporte que se pretende valorar, la base imponible se calculará atendiendo al valor de mercado del medio de transporte en la fecha de devengo del impuesto.

La Ley de Impuestos Especiales no define qué ha de entenderse por “valor de mercado” ni qué conceptos lo integran. Si se acude a otras normas tributarias que sí definen el valor de mercado (el artículo 79. Cinco de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadidoo el artículo 18.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, (BOE de 28 de noviembre)), se puede afirmar que ambas normas coinciden en definir el valor de mercado como aquel que es acordado entre partes independientes en condiciones de libre competencia.

Cuando los sujetos pasivos declaren un valor de mercado determinado conforme a los precios medios de venta aprobados al efecto por el Ministro de Economía y Hacienda, la Administración tributaria no podrá comprobar por los otros medios previstos en el artículo 57 de la Ley General Tributaria el valor así declarado.

Sin embargo, en caso de falta de coincidencia con dicho valor, la Administración podrá proceder a comprobar el valor declarado de acuerdo con lo previsto en el artículo 57 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre):

“1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios:

a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale.

b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal.

Dicha estimación por referencia podrá consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administración tributaria competente, en los términos que se establezcan reglamentariamente, a los valores que figuren en el registro oficial de carácter fiscal que se tome como referencia a efectos de la valoración de cada tipo de bienes. Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoración de dichos bienes será el Catastro Inmobiliario.

c) Precios medios en el mercado.

d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.

e) Dictamen de peritos de la Administración.

f) Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros.

g) Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.

h) Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca.

i) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.

2. La tasación pericial contradictoria podrá utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios del apartado 1 de este artículo.

3. Las normas de cada tributo regularán la aplicación de los medios de comprobación señalados en el apartado 1 de este artículo.

4. La comprobación de valores deberá ser realizada por la Administración tributaria a través del procedimiento previsto en los artículos 134 y 135 de esta ley, cuando dicha comprobación sea el único objeto del procedimiento, o cuando se sustancie en el curso de otro procedimiento de los regulados en el título III, como una actuación concreta del mismo, y en todo caso será aplicable lo dispuesto en dichos artículos salvo el apartado 1 del artículo 134 de esta ley.”.

Por otra parte, cabe recordar que, de acuerdo con lo expuesto en el apartado 2 del artículo 57 anteriormente transcrito, el interesado podrá utilizar la tasación pericial contradictoria para confirmar o corregir el valor determinado por la Administración Tributaria.

Por último, señalar que, la reducción establecida en la Orden HAC/1375/2018, únicamente podrá aplicarse si el consultante consigna como valor de mercado del medio de transporte la cantidad que resulte de la aplicación de las tablas de valoración establecidas en la citada Orden Ministerial.

Al precio medio de venta del vehículo así calculado, se le aplicará, según el Anexo IV de la citada Orden Ministerial, el porcentaje determinado en función de los años de utilización del mismo y el importe que resulte se reducirá al 70 por 100, en el caso de que el vehículo hubiese estado dedicado a la actividad de alquiler por un plazo superior a seis meses, desde la primera matriculación definitiva. En ningún caso será procedente la aplicación de la citada reducción si para determinar el valor de mercado se utiliza el precio que figura en la factura de venta del vehículo u otro valor.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.