- V1278-19 - 05/06/2019

El apartado 2 del artículo 54 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), establece:

"2. La utilización de gasóleo como carburante, con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1ª del impuesto, queda autorizada en todos los motores, excepto en los siguientes:

a) Motores utilizados en la propulsión de artefactos o aparatos que hayan sido autorizados para circular por vías y terrenos públicos, aun cuando se trate de vehículos especiales.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, podrá utilizarse gasóleo con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1ª del impuesto, en los motores de tractores y maquinaria agrícola, autorizados para circular por vías y terrenos públicos, empleados en la agricultura, incluida la horticultura, la ganadería y la silvicultura.

b) Motores utilizados en la propulsión de artefactos o aparatos que, por sus características y configuración objetiva, sean susceptibles de ser autorizados para circular por vías y terrenos públicos como vehículos distintos de los vehículos especiales, aunque no hayan obtenido efectivamente tal autorización.

c) Motores utilizados en la propulsión de buques y embarcaciones de recreo.

A los efectos de la aplicación de los casos a) y b) anteriores, se considerarán "vehículos" y "vehículos especiales" los definidos como tales en el Anexo II del Reglamento General de Vehículos aprobado por el Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre. A los mismos efectos, se considerarán "vías y terrenos públicos" las vías o terrenos a que se refiere el artículo 2 del Texto Articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a motor y Seguridad Vial aprobado por el Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo.

Fuera de los casos previstos en el apartado 2 del artículo 51 y en el apartado b) del artículo 52 y de los autorizados conforme a este apartado, estará prohibida la utilización como carburante de gasóleo al que, conforme a lo que reglamentariamente se establezca, le hubieran sido incorporados los correspondientes trazadores y marcadores.".

Así, en principio, todos los motores que no se utilicen en la propulsión de artefactos o aparatos aptos para circular están autorizados para consumir gasóleo bonificado. Además, la posibilidad de utilizar gasóleo bonificado como carburante en artefactos terrestres queda delimitada por su configuración objetiva y/o por la falta de autorización para circular por vías o terrenos públicos, sin que sea relevante, salvo para los tractores y la maquinaria agrícola autorizados para circular por vías públicas, la actividad en que el artefacto se emplee.

El caso planteado se refiere a un grupo electrógeno cuya función es producir electricidad y no propulsar artefacto alguno; en esta tesitura, a la vista del texto del apartado 2 del artículo 54 de la Ley 38/1992, esta Dirección General entiende que el motor del grupo electrógeno puede utilizar gasóleo bonificado como carburante.

Por otra parte, el apartado 2 del artículo 106 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), establece:

"1. La aplicación del tipo reducido fijado en el epígrafe 1.4 del apartado 1 del artículo 50 de la Ley queda condicionada, por lo que se refiere a la utilización del gasóleo, a las condiciones que se establecen en este artículo y a la adición de marcadores de acuerdo con lo establecido en el artículo 114 de este Reglamento.

2. Sólo podrán recibir gasóleo con aplicación del tipo reducido (en lo sucesivo denominado "gasóleo bonificado"), los almacenes fiscales, detallistas y consumidores finales autorizados, con arreglo a las normas que figuran en los apartados siguientes.

A estos efectos tendrán la consideración de "consumidores finales" las personas y entidades que reciban el gasóleo bonificado para utilizarlo, bajo su propia dirección y responsabilidad, en los fines previstos en el apartado 2 del artículo 54 de la Ley o en un uso como combustible.”

Sentado lo anterior, cabe destacar que el mero arrendador de una maquinaria que no dirija ni se responsabilice de la utilización del gasóleo que aquélla consume, no puede ser considerado "consumidor final" a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 106 del Reglamento. Es el arrendatario quien utiliza el gasóleo bajo su responsabilidad y, por tanto, quien está facultado para recibir, como consumidor final, el gasóleo bonificado. Ello no es óbice para que, cuando la empresa arrendadora utilice el gasóleo bajo su propia responsabilidad (por ejemplo, cuando realice demostraciones con la maquinaria que ofrece en alquiler), pueda a su vez ser considerada igualmente consumidor final y estar facultada para recibir como tal el gasóleo bonificado.

La empresa consultante manifiesta que suministra el carburante al arrendatario, sin especificar si el suministro efectivo lo realiza ella misma o si por el contrario es un mero intermediario entre el distribuidor autorizado y el consumidor final del gasóleo bonificado, es decir el arrendatario.

Si la empresa arrendadora se hace cargo de los suministros de carburante al arrendatario, deberá estar autorizada como tal. Es decir, la empresa arrendadora, siempre que el suministro efectivo lo realice ella misma y facture gasóleo bonificado a la arrendataria, deberá estar autorizada como detallista o como titular de un almacén fiscal. Naturalmente, ello no impide que la arrendadora utilice gasóleo bonificado para sus propias necesidades, como sería el caso, por ejemplo, del consumido en sus demostraciones de funcionamiento ante los clientes, del utilizado para el mantenimiento de los equipos o de aquellos otros usos permitidos que efectúe la empresa arrendadora bajo su propia responsabilidad.

En el supuesto de que la compañía arrendadora del grupo electrógeno se limite a intermediar entre el distribuidor autorizado y el consumidor final del gasóleo bonificado para que éste reciba directamente dicho gasóleo desde el establecimiento del distribuidor, no necesita disponer de autorización como detallista o titular de almacén fiscal.

Es decir, en el caso de que las entregas de gasóleo bonificado se efectúen por el titular del almacén fiscal al arrendatario por cuenta del arrendador, desde el almacén fiscal al lugar en que el arrendatario estuviera empleando los grupos electrógenos, no se altera la consideración de consumidor final del arrendatario, que sigue siendo quien recibe el gasóleo y se responsabiliza de su utilización.

Por ultimo, la empresa consultante solicita aclaración sobre la posibilidad de poder facturar el carburante suministrado al arrendatario.

Este Centro Directivo entiende que a lo que se está refiriendo la empresa consultante con la cuestión anterior, es a la posibilidad de repercutir el Impuesto sobre Hidrocarburos al arrendatario.

En relación con la repercusión del impuesto, el artículo 14, apartado 1, de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), establece que “Los sujetos pasivos deberán repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, quedando éstos obligados a soportarlas.”.

El artículo 18 del Reglamento de los Impuestos Especiales desarrolla esta obligación legal y establece:

“1. La repercusión deberá efectuarse mediante factura o documento análogo en la que los sujetos pasivos harán constar, separadamente del importe del producto o del servicio prestado, la cuantía de las cuotas repercutidas por impuestos especiales de fabricación, consignando el tipo impositivo aplicado. Esta obligación de consignación separada de la repercusión sólo será exigible cuando el devengo del impuesto se produzca con ocasión de la salida de fábrica o depósito fiscal de los productos gravados. En los demás casos la obligación de repercutir se cumplimentará mediante la inclusión en el documento de la expresión “Impuesto Especial incluido en el precio al tipo de...”.

2. Cuando la consignación separada de la repercusión del impuesto, en la forma indicada en el apartado anterior, perturbe sustancialmente el desarrollo de las actividades de los titulares de las fábricas o depósitos fiscales, el centro gestor podrá autorizar, previa solicitud de las personas o sectores afectados, la repercusión del impuesto dentro del precio, debiendo hacerse constar en el documento la expresión «Impuesto Especial incluido en el precio.

3. En los casos de ventas directas efectuadas a consumidores finales por sujetos pasivos que no estén obligados, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado1, a consignar separadamente la repercusión del impuesto, el centro gestor podrá, a su solicitud, dispensarles de la obligación de incluir en el documento o factura la expresión «Impuesto Especial incluido en el precio», siempre que la inclusión de la misma perturbe el desarrollo de sus actividades.

(…).”.

De ambos preceptos se infiere que la obligación de repercutir (y de hacerlo separadamente en factura) incumbe únicamente a los sujetos pasivos. Como el Impuesto sobre Hidrocarburos -a diferencia del Impuesto sobre el Valor Añadido- es monofásico (es exigible una sola vez), la "repercusión" en sentido jurídico se producirá únicamente una vez, debiendo efectuarla el sujeto pasivo. A partir de ahí las cuotas del impuesto se incorporarán como un coste más al precio del producto sin que quepa hablar de "repercusión jurídica”, en las sucesivas transacciones del producto gravado.

En el desarrollo de su actividad ordinaria, el titular de un almacén fiscal o de un establecimiento detallista no es sujeto pasivo del impuesto, en la medida en que ha recibido el gasóleo bonificado con repercusión de las cuotas devengadas, efectuada por el titular del depósito fiscal que le haya suministrado.

Lo que comunico Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.