- V0775-19 - 10/04/2019

I. El artículo 46 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), en adelante LIE, establece el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos de la siguiente manera:

“1. A los efectos de esta Ley, se incluyen en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos los siguientes productos:

a) Los productos clasificados en los códigos NC 2705, 2706, 2707, 2709, 2710, 2711, 2712 y 2715.

b) Los productos clasificados en los códigos NC 2901 y 2902.

c) Los productos clasificados en el código NC 3403.

d) Los productos clasificados en el código NC 3811.

e) Los productos clasificados en el código NC 3817.

f) El alcohol etílico producido a partir de productos agrícolas o de origen vegetal clasificado en el código NC 2207.20.00, cuando se destine a un uso como carburante, como tal o previa modificación o transformación química.

g) Los productos que se indican a continuación cuando se destinen a un uso como combustible o como carburante:

1.º El alcohol metílico clasificado en el código NC 2905.11.00 y obtenido a partir de productos de origen agrícola o vegetal, ya se utilice como tal o previa modificación o transformación química.

2.º Los productos clasificados en los códigos NC 1507 a 1518, ya se utilicen como tales o previa modificación o transformación química, incluidos los productos clasificados en los códigos NC 2710.20, 3826.00.10 y 3826.00.90 obtenidos a partir de aquellos.

(…).”.

A la hora de determinar el tipo impositivo de estos productos, el artículo 50 de la LIE los encuadra dentro de la tarifa 1ª (por ser productos que son utilizados habitualmente como carburantes o combustibles, y a los que les asigna tipos impositivos expresos), o dentro de la tarifa 2ª (por ser productos que, aunque siendo susceptibles de ser utilizados como carburante o combustible, se destinan normalmente a usos distintos. No tienen tipo impositivo expreso, se les aplica el tipo impositivo del producto equivalente de la tarifa 1ª).

A su vez, el artículo 116 bis del Reglamento de los Impuestos Especiales aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, (en adelante RIE), clasifica a los productos de la tarifa 2ª en “productos sensibles” y “productos no sensibles”.

Teniendo la consideración de productos sensibles los productos de la tarifa 2ª incluidos en las definiciones del apartado 1 del artículo 49 de la Ley. Son productos no sensibles los productos de la tarifa 2ª no incluidos en las definiciones del apartado 1 del artículo 49 de la Ley.

Por consiguiente, son productos sensibles los recogidos en las letras ñ) y o) del apartado 1 del artículo 49 de la LIE:

“ñ) Otros hidrocarburos sometidos a control: los productos clasificados en los códigos NC 2707.10, 2707.20, 2707.30, 2707.50, 2901.10, 2902.20, 2902.30, 2902.41, 2902.42, 2902.43 y 2902.44.

o) Se considerará definido en este artículo cualquier otro producto al que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20.2 de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, resulten de aplicación las disposiciones de control y circulación previstas en la Directiva 2008/118/CE, del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE.” .

Así las cosas, la Decisión de Ejecución 2012/209/UE de la Comisión, de 20 de abril de 2012, relativa a la aplicación de las disposiciones en materia de control y circulación de la Directiva 2008/118/CE del Consejo a determinados aditivos, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado 2, de la Directiva 2003/96/CE del Consejo (DOUE de 24 de abril de 2012), estableció que a partir del 1 de enero de 2013 los productos de los códigos NC 3811 11 10, 3811 11 90, 3811 19 00 y 3811 90 00 del anexo I del Reglamento (CEE) nº 2658/87 del Consejo, modificado por el Reglamento (CE) nº 2031/2001 de la Comisión, estarían sujetos a las disposiciones en materia de control y circulación de la Directiva 2008/118/CE, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado 2, de la Directiva 2003/96/CE.

Sentado lo anterior, la consultante manifiesta que realiza operaciones con productos de la tarifa segunda “no sensibles” del Impuesto sobre Hidrocarburos a los que se les aplica la exención del artículo 51.1 de la LIE. Conforme a la normativa anteriormente referida, estos productos son aquellos que, estando incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos conforme a lo dispuesto en el artículo 46 de la LIE, no están definidos en el artículo 49.1 de la LIE.

El apartado 1 del artículo 51 de la LIE, dispone que, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 53, estarán exentas las siguientes operaciones:

“1. La fabricación e importación de gas natural y de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto comprendidos en su tarifa 2ª, que se destinen a ser utilizados en usos distintos a los de carburante o combustible.”

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, las operaciones con bienes de la tarifa segunda que impliquen su utilización para usos distintos a los de carburante o combustible, estarán exentas del impuesto.

En relación con las obligaciones contables de los productos incluidos dentro del ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos, hay que señalar que el artículo 50 del RIE establece que:

“1. Con independencia de las obligaciones contables establecidas por las normas mercantiles y otras normas fiscales, los titulares de los establecimientos afectados por la normativa de los impuestos especiales deberán llevar una contabilidad de los productos objeto de dichos impuestos y, en su caso, de las materias primas necesarias para obtenerlos, así como de las marcas fiscales, con arreglo a lo establecido en este Reglamento. Dicha contabilidad deberá reflejar los procesos, movimientos y existencias que afecten a tales productos y materias, incluidas las diferencias que se pongan de manifiesto tanto en los recuentos que se efectúen como con ocasión de la circulación de los indicados productos.

(…)

3. Los asientos en los libros de contabilidad de existencias deberán realizarse de forma que se diferencien los diversos productos, epígrafes y regímenes fiscales aplicables a los mismos. Las cantidades de productos contabilizadas se registrarán en las mismas unidades y temperaturas en que se determina la base imponible del impuesto especial correspondiente.”.

Sentado lo anterior, los productos de la tarifa segunda “no sensibles” al tratarse de productos incluidos dentro del ámbito objetivo del Impuesto, deben ser objeto de contabilización por los titulares de los establecimientos afectados por la normativa de los impuestos especiales, conforme al mandato establecido en el artículo 50 del RIE, el cual no establece distinciones entre el tipo de producto o el régimen fiscal aplicable al mismo.

A mayor abundamiento, el artículo 12 del RIE en relación con los depósitos de recepción establece que:

“1. Los destinatarios registrados, para poder recibir productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, en régimen suspensivo, procedentes del ámbito territorial comunitario no interno, deberán inscribir los depósitos de recepción en los registros territoriales de las oficinas gestoras correspondientes a cada uno de estos depósitos.

(…)

3. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 5 siguiente, en cada depósito de recepción deberá llevarse una contabilidad de existencias en la que se anoten, en el cargo, los productos recibidos en régimen suspensivo, con indicación de la fecha de recepción, el ARC, clase y cantidad de los productos y epígrafe aplicable.

(…)

5. En el supuesto de que el depósito de recepción esté autorizado a la vez como almacén fiscal, los productos que se reciban en el mismo para su posterior distribución desde el almacén fiscal al amparo de una exención o con aplicación de un tipo reducido deberán ser datados diariamente de la cuenta del depósito de recepción y cargados simultáneamente en la del almacén fiscal.

(…)”.

Los apartados 2 y 4 del artículo 13 del RIE relativo a los almacenes fiscales disponen:

“2. Sin perjuicio de lo establecido en el apartado 5 del artículo 15 de la Ley, los almacenes fiscales podrán autorizarse en almacenes, depósitos de recepción e instalaciones habilitadas para almacenar mercancías en cualquier régimen aduanero suspensivo, en locales o zonas habilitadas como almacenes de depósito temporal o en zonas y depósitos francos, siempre que se lleve un control contable integrado de las mercancías almacenadas, que permita conocer el estatuto aduanero y fiscal de cada una de ellas.

4. En el almacén fiscal se deberá llevar una contabilidad de existencias de acuerdo con lo establecido en el artículo 50 de este Reglamento. Estos asientos se justificarán con los correspondientes documentos de circulación. El conjunto de la contabilidad deberá permitir el control de todos los productos introducidos y almacenados en el almacén fiscal y los correspondientes recuentos de existencias.”.

En consecuencia, y en contestación a la primera cuestión planteada, la obligación de llevanza de contabilidad que se establece en el RIE para los titulares de establecimientos afectados por la normativa de los impuestos especiales, entre los que se incluyen tanto los depósitos de recepción como los almacenes fiscales, es independiente del tipo de producto incluido dentro del ámbito objetivo del Impuesto que se recibe y almacena en los mismos, así como del régimen fiscal que le resulte de aplicación. Por tanto, independientemente de que se traten de “productos sensibles” o “productos no sensibles”, a los que les sea de aplicación un supuesto de exención o no, se deberá reflejar en contabilidad las entradas y salidas de los mismos en el depósito de recepción y en el almacén fiscal.

Así las cosas, de la manifestación del consultante se deduce que los productos son recibidos en el depósito de recepción y se almacenan en el mismo, el cual está autorizado simultáneamente como almacén fiscal. En tal caso, se deberá reflejar la recepción de los bienes sujetos al Impuesto sobre Hidrocarburos en la contabilidad de dicho depósito de recepción, y traspasarlo simultáneamente a la contabilidad del almacén fiscal. Esta operación se realizará diariamente, conforme a lo establecido en el apartado 5 del artículo 12 del RIE. Puesto que en la operación simultánea de data y cargo no se produce circulación física de los productos, no procede emitir un documento que ampare la circulación, por lo que la referencia en la data en el depósito de recepción al documento a que alude el apartado 3 del artículo 12 del RIE, se sustituirá por la referencia al cargo en la contabilidad del almacén fiscal.

II. Circulación interna e intracomunitaria de los productos “no sensibles” de la tarifa 2ª.

El apartado 4 del artículo 53 de la LIE establece:

“4. La circulación, tenencia y utilización de gas natural y la de los productos incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos y no comprendidos en las definiciones del artículo 49.1 de esta Ley no estará sometida a requisitos formales específicos en relación con dicho impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 6 y de la obligación de justificar su origen y procedencia por los medios de prueba admisibles en derecho.”

Al respecto, el apartado 3 del artículo 116 bis del RIE, establece:

“3. Normas aplicables a los productos no sensibles y al gas natural.

a) Una vez que salgan de la fábrica donde se han obtenido o se importen, la circulación, tenencia y utilización de los productos no sensibles o del gas natural no estarán sometidas a requisitos formales específicos en relación con el Impuesto sobre Hidrocarburos. Lo dispuesto en este párrafo se entiende, en cuanto al gas natural, sin perjuicio de la aplicación de las normas de este Reglamento vinculadas al cumplimiento de la obligación de autoliquidar e ingresar las cuotas del impuesto devengadas cuando el impuesto resulte exigible.

b) En los supuestos de importación, el destino a un uso distinto del de combustible o carburante deberá declararse ante la Aduana para la aplicación de la exención prevista en el artículo 51.1 de la Ley.

c) La situación fiscal en que los productos no sensibles o el gas natural puedan encontrarse en cada momento (régimen suspensivo, o impuesto devengado con o sin aplicación de exenciones) se acreditará por los medios de prueba admisibles en Derecho, especialmente por la documentación de índole comercial relativa a aquéllos de que se trate y por la condición fiscal que, en su caso, tenga el establecimiento en el que se encuentren o desde el que hayan sido expedidos.”

En todo caso, en contestación a la segunda cuestión planteada, un producto “no sensible” no se encuentra sujeto a las disposiciones de control y circulación de la Directiva 2008/118/CE, por lo que, tanto su envío a otro Estado miembro, como su circulación dentro del ámbito de aplicación del impuesto, no tiene que efectuarse al amparo de alguno de los documentos de circulación regulados en la normativa.

Puesto que dicho producto no está sometido a control en la circulación intracomunitaria, la situación fiscal en que pueda encontrarse en cada momento (régimen suspensivo, o impuesto devengado con o sin aplicación de exenciones) se acreditará por los medios de prueba admisibles en Derecho, especialmente por la documentación de índole comercial relativa a aquéllos de que se trate y por la condición fiscal que, en su caso, tenga el establecimiento en el que se encuentren o desde el que hayan sido expedidos.

III. Circulación de los productos “sensibles” de la tarifa 2ª al amparo de la exención del artículo 51.1 de la LIE.

De acuerdo con el apartado 4 del artículo 53 de la LIE anteriormente transcrito, los productos incluidos en la tarifa 2ª del Impuesto sobre Hidrocarburos no estarán sometidos a requisitos formales específicos y, por tanto, su circulación no tendrá que ampararse con un documento de circulación cuando no estén comprendidos en las definiciones del artículo 49.1 de la LIE. A sensu contrario, los productos incluidos en la tarifa 2ª y comprendidos en las definiciones del artículo 49.1 de la LIE, estarán sometidos a los requisitos formales que dicha Ley y su Reglamento de desarrollo han previsto.

El apartado 4 del artículo 116 bis del RIE establece:

“4. Normas aplicables a los productos sensibles:

a) Con carácter general se aplicarán las normas previstas en los capítulos I y VII del título I de este Reglamento para los productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación.

b) Cuando se trate de productos sensibles a los que se aplique la exención prevista en el apartado 1 del artículo 51 de la Ley, las normas a que se refiere el párrafo a) anterior les serán de aplicación teniendo en cuenta lo siguiente:

1.ª Las instalaciones desde las que se efectúen movimientos comerciales al por mayor y que no sean fábricas o depósitos fiscales tendrán la consideración de almacenes fiscales y deberán ser inscritas en el registro territorial. A efectos de este precepto, y de los párrafos c) y e) del apartado 1 del artículo 49 de la Ley, tendrán, en todo caso, la consideración de movimientos comerciales al por mayor aquellos envíos que, con independencia de la condición del destinatario, se efectúen sin otro envase que la cisterna, tanque o continente similar integrado en el medio de transporte que efectúa el suministro.

2.ª Los detallistas y consumidores finales no estarán obligados a inscribirse en el registro territorial, si bien estarán obligados a justificar documentalmente el origen y destino de los productos recibidos y utilizados. En particular, el origen se justificará con los documentos de circulación que hayan amparado las expediciones que hayan recibido.

3.ª La circulación se amparará con un albarán de circulación. No obstante, cuando estos productos se encuentren ya acondicionados para su venta al por menor en envases de capacidad no superior a 5 litros, la circulación de los mismos entre almacenes fiscales, detallistas y consumidores finales no requerirá documento de circulación.

4ª Los titulares de las fábricas, depósitos fiscales y almacenes fiscales deberán remitir a la oficina gestora correspondiente al lugar del establecimiento, dentro del primer trimestre de cada año, una relación de destinatarios a los que se hayan enviado, durante el año anterior, productos sensibles con aplicación de la exención contemplada en el apartado 1 del artículo 51 de la Ley, en cantidad igual o superior a 50.000 litros. En dicha relación se indicará, por productos, la cantidad enviada a cada destinatario.

c) No obstante lo dispuesto en los párrafos a) y b) del presente apartado, el Ministro de Economía y Hacienda podrá simplificar o dispensar del cumplimiento de todos o algunos de los requisitos formales y condiciones que, por lo establecido en aquéllos, sean exigibles en la circulación, tenencia y utilización de todos o algunos de los productos sensibles, siempre que, en lo que se refiere a requisitos formales y controles de la circulación intracomunitaria, se cumplan las circunstancias previstas en la normativa comunitaria para efectuar dicha simplificación o dispensa.”

Por consiguiente, la circulación, tenencia y utilización de los “productos sensibles” a los efectos del Impuesto sobre Hidrocarburos, una vez que salgan de la fábrica donde se han obtenido o se importen, estarán sometidos a las normas generales de los capítulos I y VII del Título I del RIE.

Entre las normas generales del referido capítulo I, se encuentra la Sección 8ª “Circulación”, cuyo artículo 21, apartado 1, establece:

“1. Los documentos aptos para amparar la circulación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación son los siguientes:

a) Documento administrativo electrónico.

b) Documento de acompañamiento de emergencia.

c) Documento simplificado de acompañamiento.

d) Recibos y comprobantes de entrega.

e) Marcas fiscales.

f) Albaranes de circulación.

g) Documentos aduaneros.”

Y el artículo 22, apartado 1, del RIE, establece:

“1. El documento administrativo electrónico se utilizará, de acuerdo con los requisitos previstos en este Reglamento, en los siguientes supuestos de circulación de productos objeto de impuestos especiales de fabricación:

a. Circulación en régimen suspensivo, interna e intracomunitaria.

b. Circulación interna con aplicación de un supuesto de exención.

c. Circulación interna con aplicación de un tipo impositivo reducido.

2. Sin perjuicio de lo previsto en el apartado 1 anterior, no será precisa la expedición de un documento administrativo electrónico, en los siguientes supuestos:

(…)

d. Cuando se trate de productos relacionados en la tarifa 2.ª del apartado 1 del artículo 50 de la Ley a los que se aplique la exención prevista en el apartado 1 del artículo 51 de dicha Ley.

(…).”.

A la vista de lo anterior, esta Dirección General entiende que la circulación dentro del ámbito territorial interno o por el ámbito territorial comunitario no interno de productos clasificados en la tarifa 2ª del impuesto y considerados “productos sensibles”, se realizará con arreglo a las normas que correspondan de las previstas en los capítulos I y VII del Título I del RIE, según se encuentren en régimen suspensivo o fuera del régimen suspensivo.

En concreto, no precisarán circular al amparo de un documento administrativo electrónico, como excepción a la exigencia general en la circulación interna con aplicación de un supuesto de exención (apartado 2.d del artículo 22 del RIE).

La circulación de los productos sensibles a los que se aplique la exención prevista en el artículo 51.1 de la LIE que, con la consideración de movimientos comerciales al por mayor, circulen entre dos almacenes fiscales o entre un almacén fiscal y un establecimiento detallista, se amparará con un albarán de circulación. La circulación de estos productos, si ya se encuentran acondicionados para su venta al por menor en envases de capacidad no superior a cinco litros, no requerirá documento de circulación, aunque se produzca entre dos almacenes fiscales.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.