Tributos - V1732-22 - 20/07/2022

Con carácter previo, hay que señalar que la Asociación no especifica su naturaleza jurídica en los escuetos datos que traslada en la consulta. De forma que a efectos de la elaboración de la misma se considera que la naturaleza de dicha Asociación es la que se pasa a explicar a continuación.

Las asociaciones empresariales tienen su regulación específica en la Ley 19/1977, de 1 de abril, sobre regulación del derecho de asociación sindical, (BOE del día 4), y en el Real Decreto 416/2015, de 29 de mayo, sobre depósito de estatutos de las organizaciones sindicales y empresariales, (BOE del 20 de junio).

El artículo 1 de la Ley 19/1977 establece que “los empresarios podrán constituir en cada rama de actividad, a escala territorial o nacional, las asociaciones profesionales que estimen convenientes para la defensa de sus intereses respectivos”.

Estableciendo el artículo 5.2.b).6º del citado Real Decreto 416/2015 que los estatutos aprobados deberán contener “el régimen económico de la asociación empresarial que establezca el carácter, la procedencia y el destino de sus recursos.”

Teniendo carácter supletorio de dicha legislación específica la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de Asociación, (BOE del día 26), de acuerdo con su disposición final segunda.

Así, el artículo 22.b) declara como deber de los asociados pagar las cuotas, derramas y otras aportaciones que, con arreglo a los Estatutos, puedan corresponder a cada socio.

En dicho marco normativo las cuotas pueden satisfacerse a título oneroso o lucrativo.

Si las cuotas asociativas se satisfacen a título oneroso, lo decisivo a efectos de la contestación sería la prestación de servicios y/o entrega de bienes que realice a su riesgo y ventura la asociación empresarial a la empresa asociada, en la que las cuotas serían su contraprestación dineraria, constituyendo para la asociada una adquisición de servicios y/o bienes.

Ejemplo de ello son, entre otras, las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido contempladas en el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE del día 29), -en adelante LIVA-, concerniente a servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos prestados directamente a sus miembros por entidades constituidas sin finalidad lucrativa, como las Organizaciones patronales, realizadas en interés colectivo de sus miembros, es decir, a la que todos estos últimos tengan derecho por igual en tanto que integrantes de dichas entidades con el fin de conseguir el objetivo de éstas.

Este precepto de LIVA es transposición al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, del Consejo, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, resultando de interés el criterio fijado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 12 de noviembre de 1998, asunto C-149/97, sobre la aplicación de la exención a una organización sin fin lucrativo que persigue objetivos de naturaleza sindical. El apartado 20 de esta sentencia señala lo siguiente:

“20. En efecto, el término «sindical» que figura en dicha disposición designa específicamente una organización que tiene por objetivo principal la defensa de los intereses colectivos de sus miembros -ya sean trabajadores, empresarios, profesionales liberales u operadores que ejerzan una actividad económica dada- y su representación frente a terceros, incluidas las autoridades públicas.”

Por lo que, desde luego, una Organización patronal presta colectivamente a sus miembros los servicios de defensa de sus intereses y de representación ante terceros, que, sin entrar en la consideración de si están exentos de IVA, pero sí en la consideración de si están sujetos a IVA, es necesario determinar si son prestaciones de servicios a título oneroso.

A este respecto debe señalarse que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha establecido los criterios para considerar si una operación se efectúa a título oneroso, entre otras, en su sentencia de 3 de marzo de 1994, R. J. Tolsma, Asunto C-16/1993, cuando señaló que:

“14. De lo anterior se deduce que una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso» en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.”.

Esta doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha de completarse con la sentencia de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d’Or SARL, en el asunto C-151/13, que en materia de “subvenciones vinculadas directamente al precio”, afirmó:

“34. En segundo lugar, para considerar que una entrega de bienes o una prestación de servicios se ha efectuado «a título oneroso», en el sentido de dicha Directiva, no se exige que la contraprestación de dicha entrega o prestación se obtenga directamente del destinatario de ésta, sino que la contraprestación puede también obtenerse de un tercero (véase, en este sentido, la sentencia Loyalty Management UK y Baxi Group, C-53/09 y C-55/09, EU:C:2010:590, apartado 56).”.

De modo que, se pueden considerar onerosos los servicios prestados colectivamente a los miembros de la asociación, tanto si la fuente de financiación de la asociación empresarial son las cuotas, derramas u otras aportaciones de sus asociados, como si recibe la contrapartida de dichos servicios de un tercero por existir un vínculo directo entre la prestación de servicios efectuada y la contrapartida recibida. En estos supuestos debe considerarse empresario o profesional a la asociación empresarial a efectos de presentar la declaración anual relativa a sus operaciones con terceras personas.

Por el contrario, si las cuotas asociativas se satisfacen a título gratuito, representan para la asociación empresarial una adquisición de numerario sin más, constituyendo para la empresa asociada una entrega dineraria que no le genera derecho alguno a una prestación de servicio y/o adquisición de bienes. Ni tan siquiera a los servicios colectivos de defensa de sus intereses y de representación ante terceros.

Ejemplo de cuotas a título gratuito son las cuotas de afiliación a asociaciones que no se correspondan con el derecho a percibir un prestación presente o futura, a las que se refiere el artículo 17.1.b) de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, (BOE del día 24).

En concreto, dichas asociaciones son aquellas a las que les sea aplicable el régimen fiscal especial de las entidades sin fines lucrativos del Título II de la Ley 49/2002, entre las que figuran las asociaciones declaradas de utilidad pública; cuyo régimen jurídico se contempla en los artículos 32 y siguientes de la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de Asociación, que establece como uno de los requisitos que deben cumplir, apartado 1.b) del citado artículo 32, “que su actividad no esté restringida exclusivamente a beneficiar a sus asociados, sino abierta a cualquier otro posible beneficiario que reúna las condiciones y caracteres exigidos por la índole de sus propios fines.”.

Si las cuotas asociativas no se corresponden con el derecho a percibir una prestación presente o futura podría ser aplicable la consulta 2509-99 cuando señala:

“Por su parte, el artículo 5.uno.a) de la misma Ley señala que no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, con excepción de las sociedades mercantiles, las cuales son empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en todo caso.

De acuerdo con su escrito, la entidad consultante únicamente realiza operaciones a título gratuito financiándose íntegramente con las subvenciones que recibe que no están vinculadas al precio de ninguna operación y con las cuotas que le aportan sus asociados, las cuales no son en ningún caso contraprestación de operaciones sujetas al Impuesto.

En estos términos, la citada entidad no tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, tampoco tiene derecho a la deducción en ninguna medida de las cuotas que soporte por la adquisición de bienes y servicios, sin que sea procedente la determinación de su porcentaje de prorrata de deducción.”

En cualquier caso, es competencia de los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos apreciar la identidad de los hechos y circunstancias del consultante y de los datos recogidos en el escrito de consulta.

En consecuencia, debe indicarse que entre los antecedentes y circunstancias que afectan a la asociación empresarial consultante, y son de especial relevancia para fijar el criterio interpretativo, están las de que “ en relación con el artículo 5 de la ley de IVA, no está sujeta a IVA, ya que todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios son a título gratuito”, y, por ende, las cuotas no pueden representar contraprestación alguna a servicios, colectivos o individuales, y/o bienes, recibidos de la consultante por las empresas asociadas.

Por tanto, se parte de la consideración de que la asociación empresarial no tiene la condición de empresario o profesional y de que las cuotas se satisfacen sin derecho alguno a una prestación de servicios y/o adquisición de bienes, es decir a título gratuito.

1.- Sobre la cuestión planteada acerca de la entidad consultante.

El Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT, en su artículo 31.1 dispone:

“1. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de dicha ley, que desarrollen actividades empresariales o profesionales, deberán presentar una declaración anual relativa a sus operaciones con terceras personas.

A estos efectos, se considerarán actividades empresariales o profesionales todas las definidas como tales en el artículo 5.dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, tendrán esta consideración las actividades realizadas por quienes sean calificados de empresarios o profesionales en el artículo 5.uno de dicha ley, con excepción de lo dispuesto en su párrafo e).

(…)”

Por su parte, los citados apartados Uno y Dos del artículo 5 de la LIVA, indican:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

e) (…)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…)”.

En consecuencia, si la entidad consultante realiza exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito ordenando por cuenta propia los factores de producción, no se entenderá que desarrolla actividades empresariales o profesionales a efectos de presentar la declaración anual relativa a sus operaciones con terceras personas.

Ahora bien, los obligados a suministrar información sobre operaciones con terceras no son solamente las personas y entidades que desarrollen actividades empresariales o profesionales del modo descrito, sino que el citado artículo 31 del RGAT contempla otros supuestos en sus apartados 2 y 3. Siendo de interés en la cuestión planteada el apartado 2 que señala:

“2. Las personas y entidades a que se refiere el artículo 94.1 y 2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, incluirán también en la declaración anual de operaciones con terceras personas las adquisiciones en general de bienes o servicios que efectúen al margen de las actividades empresariales o profesionales, incluso aunque no realicen actividades de esta naturaleza.”

En ese sentido, el artículo 94.2 de la citada Ley General Tributaria hace referencia expresamente a las asociaciones empresariales.

Y, además, el artículo 33.3 del RGAT, dispone:

“3. Los obligados tributarios a que se refiere del 31.2 de este Reglamento deberán incluir, además, en la declaración anual de operaciones, a todas aquellas personas o entidades, cualquiera que sea su naturaleza o carácter, a quienes hayan efectuado adquisiciones de bienes o servicios al margen de cualquier actividad empresarial o profesional, que en su conjunto, para cada una de aquéllas, hayan superado la cifra de 3.005,06 euros durante el año natural correspondiente, con las siguientes excepciones:

a) Las importaciones de mercancías.

b) Las adquisiciones de bienes que supongan envíos entre el territorio peninsular español o las islas Baleares y las islas Canarias, Ceuta y Melilla.

c) Las establecidas en el párrafo e) y en el párrafo i) del apartado 2 de este artículo.”

En consecuencia, las adquisiciones de bienes o servicios al margen de cualquier actividad empresarial o profesional, deben ser objeto de declaración por la consultante en cuanto excedan, en conjunto, de 3.005,6 € en el año natural por cada persona o entidad, sin perjuicio de las excepciones indicadas en el citado artículo 33.3 del RGAT.

2.- Sobre la cuestión planteada acerca de las empresas asociadas.

En la medida en que son empresas y, por tanto, desarrollan una actividad empresarial o profesional, su obligación de presentar la declaración anual de operaciones con terceras personas se sustenta en el artículo 31.1 del RGAT más arriba transcrito.

Además, debe traerse a colación lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 33 del RGAT, relativo al contenido de la declaración anual de operaciones con terceras personas:

“1. Los obligados tributarios a que se refiere el artículo 31.1 de este reglamento deberán relacionar en la declaración anual todas aquellas personas o entidades, cualquiera que sea su naturaleza o carácter, con quienes hayan efectuado operaciones que en su conjunto para cada una de dichas personas o entidades hayan superado la cifra de 3.005,06 euros durante el año natural correspondiente.

La información sobre las operaciones a las que se refiere el párrafo anterior se suministrará desglosada trimestralmente. A tales efectos, se computarán de forma separada las entregas y las adquisiciones de bienes y servicios.

A efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, tendrán la consideración de operaciones tanto las entregas de bienes y prestaciones de servicios como las adquisiciones de los mismos. En ambos casos, se incluirán las operaciones típicas y habituales, las ocasionales, las operaciones inmobiliarias y las subvenciones, auxilios o ayudas no reintegrables que puedan otorgar o recibir.

Con las excepciones que se señalan en el apartado siguiente, en la declaración anual se incluirán las entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes y servicios sujetas y no exentas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, así como las no sujetas o exentas de dicho impuesto.

(…)

2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, quedan excluidas del deber de declaración las siguientes operaciones:

a) Aquellas que hayan supuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que los obligados tributarios no debieron expedir y entregar factura, así como aquellas en las que no debieron consignar los datos de identificación del destinatario o no debieron firmar el recibo emitido por el adquirente en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Aquellas operaciones realizadas al margen de la actividad empresarial o profesional del obligado tributario.

c) Las entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes o servicios efectuadas a título gratuito no sujetas o exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

d) Los arrendamientos de bienes exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido realizados por personas físicas o entidades sin personalidad jurídica al margen de cualquier otra actividad empresarial o profesional.

e) Las adquisiciones de efectos timbrados o estancados y signos de franqueo postal, excepto los que tengan la consideración de objetos de colección, según la definición que se contiene en el artículo 136.uno.3.º a) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

f) Las operaciones realizadas por las entidades o establecimientos de carácter social a que se refiere el artículo 20.tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y que correspondan al sector de su actividad, cuyas entregas de bienes y prestaciones de servicios estén exentos de dicho impuesto, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 1 del artículo 31 de este reglamento.

g) Las importaciones y exportaciones de mercancías, así como las operaciones realizadas directamente desde o para un establecimiento permanente del obligado tributario situado fuera del territorio español, salvo que aquel tenga su sede en España y la persona o entidad con quien se realice la operación actúe desde un establecimiento situado en territorio español.

h) Las entregas y adquisiciones de bienes que supongan envíos entre el territorio peninsular español o las islas Baleares y las islas Canarias, Ceuta y Melilla.

i) En general, todas aquellas operaciones respecto de las que exista una obligación periódica de suministro de información a la Administración tributaria estatal y que como consecuencia de ello hayan sido incluidas en declaraciones específicas diferentes a la regulada en esta subsección y cuyo contenido sea coincidente.”

Del primer apartado del artículo 33 del RGAT, transcrito, se desprende que las empresas asociadas deben declarar las entregas de bienes o servicios en cuanto excedan, en conjunto, de 3.005,6 € en el año natural por cada persona o entidad.

No obstante, teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 33 del RGAT, particularmente su letra c), y lo establecido en el artículo 7.12º de la LIVA, que declara no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de dinero a título de contraprestación o pago, no deben incluirse en la declaración anual relativa a sus operaciones con terceras personas las entregas de dinero, en cuanto se efectúan en pago de las cuotas asociativas sin adquirir por ello servicio o bien alguno.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

No obstante, de acuerdo con el artículo 68.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, la presente contestación no tendrá efectos vinculantes para aquellos miembros o asociados de la consultante que en el momento de formular la consulta estuviesen siendo objeto de un procedimiento, recurso o reclamación económico-administrativa iniciado con anterioridad y relacionado con las cuestiones planteadas en la consulta conforme a lo dispuesto en su artículo 89.2.