Tributos - V1133-22 - 20/05/2022

La disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, establece:

“1. Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración Tributaria, conforme a lo dispuesto en los artículos 29 y 93 de esta Ley y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente información:

a) Información sobre las cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio de las que sean titulares o beneficiarios o en las que figuren como autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición.”

El artículo 42 bis del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT, dispone:

“1. Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, vendrán obligados a presentar una declaración informativa anual referente a la totalidad de las cuentas de su titularidad, o en las que figuren como representantes, autorizados o beneficiarios, o sobre las que tengan poderes de disposición, o de las que sean titulares reales conforme a lo señalado en el párrafo siguiente, que se encuentren situadas en el extranjero, abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio, a 31 de diciembre de cada año.

(…)

2. La información a suministrar a la Administración tributaria comprenderá:

a) La razón social o denominación completa de la entidad bancaria o de crédito así como su domicilio.

b) La identificación completa de las cuentas.

c) La fecha de apertura o cancelación, o, en su caso, las fechas de concesión y revocación de la autorización.

d) Los saldos de las cuentas a 31 de diciembre y el saldo medio correspondiente al último trimestre del año.

La información a suministrar se referirá a cuentas corrientes, de ahorro, imposiciones a plazo, cuentas de crédito y cualesquiera otras cuentas o depósitos dinerarios con independencia de la modalidad o denominación que adopten, aunque no exista retribución.

3. La información sobre saldos a 31 de diciembre y saldo medio correspondiente al último trimestre deberá ser suministrada por quien tuviese la condición de titular, representante, autorizado o beneficiario o tenga poderes de disposición sobre las citadas cuentas o la consideración de titular real a esa fecha.

(…).”

Por su parte, la Orden HAP/72/2013, de 30 de enero, por la que se aprueba el modelo 720, declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero concreta en su Anexo la información que debe reflejarse en los registros de detalle (Tipo 2) que integran dicho modelo, y en relación con las cuentas, establece la información que debe consignarse para cada cuenta abierta en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio y se encuentre situada en el extranjero. Conforme a lo previsto en los citados registros de detalle la información a cumplimentar debe estar referida a cada cuenta, identificada por su código IBAN o por la codificación que le haya asignado la entidad bancaria, respecto de la cual se deberá reflejar, además de otra información relativa al tipo de cuenta, su fecha de apertura y los datos identificativos de la entidad en la que se encuentra abierta, el saldo de la cuenta a 31 de diciembre, así como el saldo medio de la cuenta en el último trimestre del ejercicio de la declaración, los cuales, de acuerdo con lo señalado en dichos diseños de registro, deben consignarse en euros.

En este sentido, en la consulta V0691-13, de 5 de marzo, esta Dirección General se pronunció en relación con la forma en que deben declararse cuentas denominadas en moneda distinta del euro (en el supuesto de dicha consulta, en dólares), señalando que: “respecto a la valoración de dichas cuentas, se tomará el tipo de cambio vigente a 31 de diciembre del ejercicio correspondiente a la información declarada, (…) tanto para el saldo a dicha fecha como para el saldo del último trimestre.”

En relación con la consulta, ahora planteada, esta Dirección General, al objeto de tener mayores elementos de juicio que los aportados, de forma muy escueta, por el consultante, ha acudido a la información contenida en la página web de la entidad a la que se refiere el consultante en su escrito.

De dicha información resulta lo siguiente:

En primer lugar, la entidad “R”, cuya denominación social es “R Payment AEB” es una entidad de dinero electrónico establecida en la República de Lituania, que solo opera a través de Internet, que permite abrir a los posibles clientes cuentas “on line” de dinero electrónico que pueden incorporarse a un dispositivo móvil, a través de las cuales pueden realizar pagos, retiradas de efectivo, cambio de moneda, e ingresos de dinero, efectuándose estos últimos con cargo a tarjetas de crédito o de débito o mediante transferencias desde cuentas bancarias.

De acuerdo con la información contractual, el dinero procedente de los ingresos realizados por el cliente es custodiado en cuentas de la entidad abiertas en otras entidades bancarias y origina la emisión del valor equivalente en dinero electrónico y su agregación a la cuenta del cliente en la entidad, pudiendo contener dinero electrónico en diferentes monedas al mismo tiempo. Al cerrar la cuenta el cliente puede solicitar la liquidación del saldo de dinero electrónico existente percibiendo su importe equivalente en dinero.

En la consulta de este Centro Directivo V1239-17 de 18 de mayo, relativa a la emisión de una tarjeta prepago que se definía como una cuenta de dinero electrónico abierta por la entidad emisora al cliente que incluye la tarjeta de prepago vinculada a dicha cuenta, se llegó a la conclusión siguiente:

«Dichas características, es decir la posibilidad de remesar fondos y de disponer de ellos para operaciones de pago mediante la tarjeta, junto con la posibilidad de percibir en efectivo el saldo pendiente de utilización con independencia de la fecha de expiración de la tarjeta, determinan que nos encontremos ante un producto cuyo funcionamiento se articula a modo de una cuenta corriente.

Por tanto, en la medida en que la relación contractual se establezca con una entidad extranjera sin establecimiento en España, tal como también se desprende de los “términos y condiciones” que regulan la tarjeta, de forma que la entidad española (Correos) se limita a actuar como agente de dicha entidad o comercializador, el saldo disponible asociado a dicha tarjeta se encontrará comprendido en la obligación informativa establecida en el artículo 42.bis del Real Decreto, ya que la información a suministrar incluye cualesquiera cuentas o depósitos dinerarios con independencia de la modalidad que adopten, aunque no exista retribución.»

En consecuencia, en el caso la cuenta en dinero electrónico abierta en la entidad extranjera, puede considerarse que tiene una funcionalidad semejante a la de una cuenta corriente, aplicando el criterio señalado en la citada consulta, cabe concluir que dicha cuenta se encuentra comprendida en la obligación de declaración establecida en el artículo 42 bis.1 del RGAT.

Aclarado lo anterior, respecto de la forma en que deben declararse los saldos medios del último trimestre del año, así como el saldo a 31 de diciembre, debe efectuarse de forma agregada en un único registro correspondiente a la cuenta, de forma que se refleje el saldo medio global determinado en euros, aplicando para ello el criterio de conversión señalado en la consulta V0691-13 anteriormente indicado.

Respecto a la forma de determinar el saldo medio de la cuenta al tener varias monedas y haber cambiado todas las libras a euros, esta Dirección General, considera que debe tomarse en consideración el criterio establecido en la consulta V1049-19, de 16 de mayo, relativa a la forma de computar el saldo medio del último trimestre del ejercicio para obtener el valor de las cuentas corrientes en distintas divisas, necesario para determinar la base imponible en el Impuesto sobre el Patrimonio, por aplicación analógica del artículo 42 ter. 6 del RGAT, en la parte en que indica: “El cálculo del saldo medio de las cuentas en divisas distintas del euro se efectuará en la moneda de que se trate, determinándose a continuación su contravalor en euros en función del tipo de cambio oficial del euro a la fecha de devengo del Impuesto, es decir a 31 de diciembre, publicado por el Banco Central Europeo o, en su defecto, el último tipo de cambio oficial publicado con anterioridad.(…).”

Por otra parte, como criterio interpretativo, debe tenerse también en cuenta el criterio señalado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en su relación de preguntas frecuentes (Informa), en su pregunta nº “104860- Saldo medio del último trimestre” relativo al Impuesto sobre el Patrimonio, en la que se plantea como se determina dicho saldo de los depósitos en cuentas corrientes o de ahorro ya sean a la vista o a plazo, así como de las cuentas de gestión de tesorería, cuentas financieras y similares, a lo que la AEAT responde que “el saldo medio del último trimestre del año vendrá dado por la suma de los productos de los saldos computables y sus días de permanencia, dividió por los 92 días que abarca el período.(…).”

Por último, respecto al cambio de la entidad “R Payments UAB”, en enero de 2022, en otra entidad del mismo grupo denominada “R Bank UAB”, donde se custodian sus depósitos, sin que ello haya originado ningún cambio importante en la cuenta, que mantiene el mismo código IBAN, el consultante plantea cuál de las dos entidades debe consignar en la declaración relativa al depósito.

De la información contenida en el sitio web de estas entidades financieras se desprende que “R Bank UAB” es una entidad bancaria domiciliada en Lituania facultada para realizar las actividades propias de las entidades de crédito, que ofrece a las personas que ya son clientes de “R Payments UAB” la posibilidad de registrar en la entidad bancaria una cuenta de depósito a la vista, previa aceptación de las correspondientes condiciones contractuales. Esta cuenta de depósito se encuentra garantizada por un seguro de depósitos. Ambas entidades tienen un distinto código BIC (“bank International Code”).

Estas condiciones contractuales de esta cuenta de depósito se vinculan con las que rigen las relaciones del cliente con “R Payments UAB” mediante la adición de un “Complemento” al contrato con esta última. Según se señala en este complemento, si el cliente lo acepta y se registra en la entidad bancaria, abriendo la citada cuenta de depósito a la vista, se transfiere todo el saldo existente en la cuenta de dinero electrónico a la cuenta de depósito a la vista de la entidad bancaria. A partir de dicho momento la cuenta de dinero electrónico parece seguir funcionando como un sistema instrumental de pagos e ingresos que se canalizan necesariamente por esta cuenta pero que tienen su reflejo inmediato y automático en la cuenta de depósito a la vista, a la cual no puede accederse si no es realizando las operaciones a través de la cuenta de dinero electrónico.

Por tanto, la respuesta a esta tercera cuestión planteada por el consultante vendrá dada por cual sea la entidad que en cada año mantiene los saldos dinerarios a nombre del cliente, de acuerdo con los acuerdos contractuales que hubiera suscrito o aceptado el consultante, sin que pueda descartarse que de existir saldos independientes en la cuenta de dinero electrónico en “R Payments UAB” y en la cuenta de depósito en “R Bank UAB”, ambas cuentas deban ser objeto de declaración en el modelo 720.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.