Tributos - V0235-17 - 31/01/2017

La disposición adicional sexta.1, párrafo primero de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de diciembre), (en adelante LGT), establece que:

“1. Toda persona física o jurídica, así como las entidades sin personalidad a que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley, tendrán un número de identificación fiscal para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.”.

Por otro lado, el artículo 28.1 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT, establece que:

“1. Las personas o entidades que realicen operaciones con entidades de crédito españolas o que operen en España mediante sucursal o en régimen de libre prestación de servicios, deberán comunicarles su número de identificación fiscal de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional sexta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en este artículo.”.

A la vista de lo anterior, en la medida en que el obligado tributario sea una persona o entidad y pueda ser titular de relaciones de naturaleza o transcendencia tributaria deberá ser titular de NIF a efectos de su correcta utilización legal.

Respecto al concepto de “transcendencia tributaria”, la consulta vinculante con número de referencia V2499-09, de 11 de noviembre, dispone que:

“(…) Dicho término es un concepto jurídico indeterminado no definido legalmente, sino interpretado por la jurisprudencia. En este sentido, el fundamento jurídico 2 de la sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2) de 7 de junio de 2003, recurso de casación 5483/1998.

“La cuestión se desplaza, y así ocurre ahora con el recurso de, hacia el sentido que deba darse al concepto jurídico indeterminado «trascendencia tributaria».

(…).

La información, en definitiva, puede solicitarse en cuanto sirva o tenga eficacia en la aplicación de los tributos, obviamente tomando la frase en términos generales, pues la norma no se refiere a la comprobación e investigación de una determinada relación tributaria, sino que busca recabar información, tanto de particulares como de organismos, para cuanto conduzca a la aplicación de los tributos.

Y, naturalmente, aunque no se diga expresamente, la Administración habrá de atemperar el requerimiento de información al principio de proporcionalidad que irradia sobre toda la actuación administrativa, limitando los extremos solicitados al fin expresado de la aplicación estricta de los tributos, siendo demostración de la aplicación de este principio nuestra sentencia de 24 de julio de 1999, al afirmar que están proscritas las injerencias arbitrarias o desproporcionadas en el derecho a la intimidad de las personas, en la exigencia del deber de información y colaboración tributaria.

Posteriormente este deber fue precisado por el art. 113 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio que se citó

(…).

Por todo ello y siempre que la información solicitada se encamine a la aplicación efectiva de los tributos –la exigencia de datos no patrimoniales está proscrita, afirmó en su día la sentencia de esta Sala de 6 de marzo de 1989 debe ser prestada, aunque su utilidad pueda ser potencial, indirecta o hipotética.”.

Por tanto, se puede afirmar que el concepto de “transcendencia tributaria” es un concepto jurídico indeterminado que debe ser definido para cada caso concreto bajo los parámetros de la doctrina jurisprudencial anterior, en el bien entendido que la exigencia de NIF no requiere solamente que el NIF sea necesario para una determinada relación tributaria, sino que basta con que sea útil para la aplicación general de los tributos.

En concreto, en relación a los supuestos de hecho relatados en la consulta debe señalarse, en primer lugar, que en el escrito de consulta la entidad se limita a señalar que participa en diferentes operaciones (operaciones con derivados financieros, factoring, confirming y garantías internacionales), con entidades no residentes, y si bien facilita un concepto genérico de tales productos, no se describen puntualmente las condiciones y características concretas de los contratos ni se acompaña ningún tipo de información y/o documentación relativa a los mismos.

En consecuencia, ante la falta de una descripción más detallada de tales operaciones, dado que no se tienen elementos de juicio suficientes, esta Dirección solo puede efectuar una valoración de carácter general de la transcendencia tributaria de dichas operaciones en España desde el punto de vista de los clientes no residentes.

Respecto a las operaciones con derivados financieros, debe señalarse que en el caso de instrumentos financieros creados al amparo del principio de autonomía de la voluntad y no regulados por una normativa financiera específica, como es el caso de los derivados OTC a que se refiere la consultante, sería preciso un previo análisis de sus condiciones contractuales y efectos económicos, para, con independencia de su denominación, poder deducir de dicho análisis, sobre la base de las definiciones y criterios establecidos en las normas tributarias que regulan los Impuestos personales, el tipo de renta que originan.

Al respecto, el apartado 3 del artículo 13 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR, remite a los criterios de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29) para, en defecto de lo señalado en dicho artículo 13, calificar los distintos conceptos de renta en función de su procedencia.

El artículo 33.1 de la Ley 35/2006 dispone que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”

Por su parte, el artículo 25 de la misma Ley 35/2006 conceptúa en su apartado 2 como rendimientos del capital mobiliario los obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, señalando que “tienen esta consideración las contraprestaciones de todo tipo, cualquier que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos”.

A la vista de los citados preceptos, en relación con las “operaciones de derivados financieros” a que se alude en el escrito de consulta cabría señalar como directriz general, sobre la base de los criterios administrativos contenidos en diferentes contestaciones de la Dirección General de Tributos (p.e. V1604-06, de 26 de julio, relativa a un contrato de opción sobre acciones, V0917-09 de 29 de abril, relativa a opción sobre tipo de cambio en divisas, entre otras), que en la medida en que los contratos respondieran sustancialmente a características tales como el hecho de que se pueda apreciar, deducido de las condiciones de la operación, la ausencia de una cesión de capitales, y la incertidumbre inherente a los resultados de la misma, dependientes únicamente de las variaciones del valor objetivo del subyacente tomado como referencia, sus resultados habrían de ser calificados como ganancias o pérdidas patrimoniales.

Debe puntualizarse que conforme al criterio que se desprende de una contestación de esta Dirección General de Tributos de 13 de junio de 1991, relativa a las rentas obtenidas por un no residente sin establecimiento permanente procedentes de contratos de futuros financieros, las rentas de los productos derivados que cumplan las características generales señaladas en el párrafo anterior tendrían en todo caso para el no residente la calificación de ganancias patrimoniales, sin que proceda su consideración como rendimientos de una actividad económica.

Ahora bien, respecto de los derivados OTC habría que determinar si la operación contratada por la entidad consultante con la entidad no residente daría lugar para esta última a rentas que, conforme a lo previsto en el artículo 13 del TRLIRNR, se consideren obtenidas en territorio español.

Al respecto el artículo 13.1.i).2º del TRLIRNR considera obtenidas en territorio español las ganancias patrimoniales “cuando se deriven de otros bienes muebles, distintos de los valores, situados en territorio español o de derechos que deban cumplirse o se ejerciten en dicho territorio”.

En el caso de que las ganancias patrimoniales de los contratos sobre derivados OTC se consideraran obtenidas en territorio español tributarán, conforme a lo previsto en el Capítulo IV del TRLIRNR, sin perjuicio de lo establecido en los convenios suscritos por España para evitar la doble imposición que resultasen de aplicación, por las rentas positivas que obtuviesen de las operaciones con derivados.

En concreto, la tributación en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes vendría determinada por los siguientes preceptos. En primer lugar, el artículo 15.2 del TRLIRNR que dispone que “los contribuyentes que obtengan rentas sin mediación de establecimiento permanente tributarán de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensación alguna entre aquellas y en los términos previstos en el capítulo IV.”

Por su parte, el artículo 27.1 b) del mismo texto refundido, que señala que el Impuesto se devengará:

“b) Tratándose de ganancias patrimoniales, cuando tenga lugar la alteración patrimonial.”

Y el artículo 24.4 del citado texto legal, que dispone que “la base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la Sección 4ª del Capítulo II del Título III, salvo el art. 33.2, y en la Sección 6ª del Título X, salvo el art. 94.1.a), segundo párrafo, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Por último, el artículo 25.1. f) del reiterado texto refundido, que establece que la cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen:

“f) El 19 por ciento cuando se trate de:

(…)

3º Ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.”

Debe señalarse, asimismo, que dicha ganancia patrimonial no estaría sujeta a retención.

Finalmente, en el caso de que el perceptor de la renta fuese un residente en un Estado miembro de la Unión Europea distinto de España que no operase en nuestro país a través de establecimiento permanente, las ganancias patrimoniales obtenidas, en su caso, de dichas operaciones, estarían exentas, por aplicación de lo establecido en el artículo 14.1.c) del texto refundido del Impuesto, siempre que no se obtuviesen a través de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

Respecto al resto de operaciones mencionadas en el escrito de consulta (factoring, confirming y garantías internacionales), de la información proporcionada no se desprende que las mismas puedan dar lugar a rendimientos del capital mobiliario, en sede de la entidad no residente, de los previstos en el apartado 2 del artículo 25 de la citada Ley 35/2006, de 28 de noviembre.

No obstante todo lo anterior, los apartados 7 y 9 del artículo 28 del RGAT establecen, respectivamente, que:

“7. Quedan exceptuadas del régimen de identificación previsto en este artículo las cuentas en euros y en divisas, sean cuentas de activo, de pasivo o de valores, a nombre de personas físicas o entidades que hayan acreditado la condición de no residentes en España. Esta excepción no se aplicará a las cuentas cuyos rendimientos se satisfagan a un establecimiento de su titular situado en España.

(…)

9. La condición de no residente, a los exclusivos efectos previstos en los supuestos a que se refieren los apartados 2, 7 y 8 anteriores, podrá acreditarse ante la entidad que corresponda a través de un certificado de residencia fiscal expedido por las autoridades fiscales del país de residencia o bien mediante una declaración de residencia fiscal ajustada al modelo y condiciones que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda.”.

Conforme con lo anterior, quedan excepcionados de la obligación señalada en la disposición adicional sexta de la LGT y en el artículo 27.1 del RGAT aquellos obligados que puedan ser subsumidos en la excepción del artículo 28.7 del RGAT.

Por tanto, no habrá obligación de comunicar el NIF a la entidad de crédito en aquellos supuestos en que se cumplan todos y cada uno de los requisitos señalados en el artículo 28.7 del RGAT que son, básicamente, los siguientes:

- Que sean cuentas en euros y divisas.

- Que sean cuentas de activo, de pasivo o de valores.

- Que estén a nombre de personas físicas o entidades que hayan acreditado la condición de no residentes en España.

En relación al concepto de cuentas de activo, de pasivo o de valores a que se refiere el precepto, hay que señalar, en primer lugar, que el artículo 12 de la LGT dispone que:

“1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

(…)”.

Así, el artículo 3.1 del Código Civil determina como uno de los criterios interpretativos el de los antecedentes legislativos de la norma en cuestión, teniendo en cuenta que, al carecer los términos concernidos de definición legal a efectos tributarios, debe tenerse en cuenta el sentido usual de los mismos.

En este sentido, hay que señalar que los antecedentes normativos del artículo 28 del RGAT anteriormente reproducidos se encuentran en el artículo 15 del Real Decreto 338/1990, de 9 de marzo, por el que se regula la composición y la forma de utilización del Número de Identificación Fiscal (BOE de 14 de marzo), en la redacción dada por el Real Decreto 1393/1993, de 4 de agosto, por el que se modifica el artículo 15 del Real Decreto 338/1990, de 9 de marzo, por el que se regula la composición y la forma de utilización del Número de Identificación Fiscal (BOE de 31 de agosto).

El artículo 15 del Real Decreto 338/1990 titulado “Identificación de las operaciones de las Entidades de crédito” en la redacción señalada establecía que:

“1. Quienes entreguen o confíen a entidades de crédito fondos, bienes o valores en forma de depósitos u otras análogas, o recaben de aquéllas créditos o préstamos de cualquier naturaleza deberán comunicar su Número de Identificación Fiscal a cada entidad de crédito con quien operen.

No será óbice para el sometimiento a la mencionada obligación el que las operaciones activas o pasivas que se realicen con las entidades de crédito tengan un carácter transitorio.

2. El Número de Identificación Fiscal será comunicado y acreditado el mismo día de la constitución del depósito, la apertura de la cuenta o la realización de la operación o dentro del plazo de un mes a contar desde el día siguiente a aquél.

3. Transcurrido este plazo sin disponer de dicho Número de Identificación Fiscal, la entidad de crédito deberá, tratándose de una cuenta activa para dicha entidad de crédito, no realizar en ella nuevos cargos; tratándose de una cuenta pasiva, no admitir nuevos abonos, o, en otro caso, proceder a la cancelación de las operaciones o depósitos afectados por la omisión de este deber de colaboración. No obstante, la entidad de crédito reanudará los cargos o abonos en la cuenta afectada desde el momento en que todos los titulares de la misma faciliten su Número de Identificación Fiscal.

(…)

12. Quedan exceptuadas del régimen de identificación previsto en este artículo las cuentas de pesetas y de divisas a nombre de personas físicas o entidades que hayan acreditado la condición de no residentes en España. Esta excepción no se extiende a las cuentas cuyos rendimientos se satisfagan a un establecimiento de su titular situado en España.

(…).”.

A la vista del precepto anteriormente reproducido, se puede afirmar que el contexto en el que quedaba enmarcada la excepción del apartado 12, se refiere a los contratos de depósito de fondos, de valores, o solicitud de préstamos o créditos, operaciones todas ellas que se instrumentan a través de una cuenta con la entidad de crédito, entendiendo por cuenta su acepción usual, es decir, el contrato en el que se canalizan los flujos de efectivo o de valores que se derivan del depósito o del préstamo mercantil. Se puede señalar que el citado apartado 12 del artículo 15 del Real Decreto 338/1990 se trasladó, prácticamente con la misma redacción, al artículo 28.7 del RGAT aprobado por el Real Decreto 1065/2007, por lo que el ámbito de la excepción no cabe interpretar que se hubiera extendido en la nueva norma más allá del que tenía en su primitivo origen.

En conclusión y conforme a los criterios interpretativos de las normas establecidos en el artículo 3.1 del Código Civil, al que remite el artículo 12.1 de la LGT en materia de interpretación normativa, así como el propio artículo 12.2 de la LGT, podría concluirse que el concepto de cuenta a que se refiere el artículo 28.7 del RGAT ha de entenderse en su sentido usual y conforme a los antecedentes legislativos de dicho precepto, por lo que no se incluyen en dicho concepto los contratos a los que se alude específicamente en la consulta.

Respecto a la acreditación de la no residencia se efectúa a través del un certificado de residencia fiscal expedido por las autoridades fiscales del país de residencia o bien mediante una declaración de residencia fiscal ajustada al modelo y condiciones que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda.

El modelo de declaración de residencia fiscal al que alude el artículo 28.9 del RGAT ha sido aprobado por el anexo de la Orden HAP/2487/2014, de 29 de diciembre, por la que se modifica la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente y el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes, y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación y otras normas referentes a la tributación de no residentes, y otras normas tributarias (BOE de 31 de diciembre).

Por último, a pesar de cumplirse los requisitos anteriores la excepción del artículo 28.7 del RGAT no se aplica para aquellas cuentas cuyos rendimientos se satisfagan a un establecimiento de su titular situado en España.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.