Tributos Locales - V1963-22 - 15/09/2022

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (BOE de 9 de marzo).

El Real Decreto-Ley 26/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (BOE de 9 de noviembre), y que entró en vigor al día siguiente de su publicación, llevó a cabo modificaciones en los artículos 104, 107 y 110 del TRLRHL con el fin de adaptar la normativa del IIVTNU a las sentencias 59/2017, 126/2019 y 182/2021 del Tribunal Constitucional.

El artículo 104 del TRLRHL regula en su apartado 1 la naturaleza, hecho imponible del impuesto, estableciendo:

“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”.

Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:

- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.

- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.

El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 106.1 del TRLRHL, es sujeto pasivo a título de contribuyente:

“a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.

b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que transmita el terreno, o que constituya o transmita el derecho real de que se trate.”.

El artículo 105 del TRLRHL, que regula las exenciones en el impuesto, establece en las letras a) y b) del apartado 2:

“2. Asimismo, estarán exentos de este impuesto los correspondientes incrementos de valor cuando la obligación de satisfacer aquél recaiga sobre las siguientes personas o entidades:

a) El Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales, a las que pertenezca el municipio, así como los organismos autónomos del Estado y las entidades de derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de dichas entidades locales.

b) El municipio de la imposición y demás entidades locales integradas o en las que se integre dicho municipio, así como sus respectivas entidades de derecho público de análogo carácter a los organismos autónomos del Estado.”.

La transmisión onerosa de la propiedad es el traspaso de uno o más bienes que se produce en contraprestación a otros bienes o derechos. La contraprestación puede ser dineraria, como es la compraventa en la que una de las partes entrega un bien o derecho a cambio de una cantidad dineraria que le entrega la otra parte; o bien, puede ser patrimonial o en especie, como es la permuta, en la que cada una de las partes hace entrega a la otra de un bien o derecho.

La transmisión lucrativa es aquella que se produce sin contraprestación procedente de la parte que recibe el bien o derecho. Es decir, la persona que transfiere el bien lo hace sin recibir nada a cambio. La donación y la sucesión hereditaria son los ejemplos más representativos de las transmisiones lucrativas.

La principal diferencia que existe es que en la transmisión onerosa hay unacontraprestacióna cambio de recibir un determinado bien, mientras que en la transmisión lucrativa un biencambia de titularidadsin que la persona que lo entrega reciba nada a cambio.

Trasladando lo anterior al caso planteado en la consulta, la reducción de capital social con entrega de aportación no dineraria (bienes inmuebles urbanos) al socio es un supuesto de transmisión de la propiedad de terrenos de naturaleza urbana que determina la sujeción al IIVTNU.

Esta transmisión de la propiedad es una transmisión onerosa, ya que la sociedad consultante hace entrega de los bienes inmuebles y el socio hace entrega de sus acciones a la sociedad.

Por tanto, siendo una transmisión onerosa de la propiedad de los terrenos de naturaleza urbana, el sujeto pasivo del IIVTNU es la sociedad consultante, como transmitente de la propiedad, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 106.1.b) del TRLRHL.

Dado que el sujeto pasivo y obligado al pago del impuesto es la sociedad consultante y no la Administración Pública que recibe los inmuebles, no resulta de aplicación la exención regulada en la letra a) del artículo 105.2 del TRLRHL.

El apartado 5 del artículo 104 del TRLRHL, introducido por el Real Decreto-Ley 26/2021, regula un nuevo supuesto de no sujeción al impuesto, estableciendo:

“5. No se producirá la sujeción al impuesto en las transmisiones de terrenos respecto de los cuales se constate la inexistencia de incremento de valor por diferencia entre los valores de dichos terrenos en las fechas de transmisión y adquisición.

Para ello, el interesado en acreditar la inexistencia de incremento de valor deberá declarar la transmisión, así como aportar los títulos que documenten la transmisión y la adquisición, entendiéndose por interesados, a estos efectos, las personas o entidades a que se refiere el artículo 106.

Para constatar la inexistencia de incremento de valor, como valor de transmisión o de adquisición del terreno se tomará en cada caso el mayor de los siguientes valores, sin que a estos efectos puedan computarse los gastos o tributos que graven dichas operaciones: el que conste en el título que documente la operación o el comprobado, en su caso, por la Administración tributaria.

Cuando se trate de la transmisión de un inmueble en el que haya suelo y construcción, se tomará como valor del suelo a estos efectos el que resulte de aplicar la proporción que represente en la fecha de devengo del impuesto el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total y esta proporción se aplicará tanto al valor de transmisión como, en su caso, al de adquisición.

Si la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas de los párrafos anteriores tomando, en su caso, por el primero de los dos valores a comparar señalados anteriormente, el declarado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

En la posterior transmisión de los inmuebles a los que se refiere este apartado, para el cómputo del número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor de los terrenos, no se tendrá en cuenta el periodo anterior a su adquisición. Lo dispuesto en este párrafo no será de aplicación en los supuestos de aportaciones o transmisiones de bienes inmuebles que resulten no sujetas en virtud de lo dispuesto en el apartado 3 de este artículo o en la disposición adicional segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.”.

El Real Decreto-Ley 26/2021 también dio nueva redacción al artículo 107 del TRLRHL, que regula la determinación de la base imponible del impuesto, que quedó redactado en los siguientes términos:

“1. La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un periodo máximo de veinte años, y se determinará, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 5 de este artículo, multiplicando el valor del terreno en el momento del devengo calculado conforme a lo establecido en sus apartados 2 y 3, por el coeficiente que corresponda al periodo de generación conforme a lo previsto en su apartado 4.

2. El valor del terreno en el momento del devengo resultará de lo establecido en las siguientes reglas:

a) En las transmisiones de terrenos, el valor de estos en el momento del devengo será el que tengan determinado en dicho momento a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

No obstante, cuando dicho valor sea consecuencia de una ponencia de valores que no refleje modificaciones de planeamiento aprobadas con posterioridad a la aprobación de la citada ponencia, se podrá liquidar provisionalmente este impuesto con arreglo a aquel. En estos casos, en la liquidación definitiva se aplicará el valor de los terrenos una vez se haya obtenido conforme a los procedimientos de valoración colectiva que se instruyan, referido a la fecha del devengo. Cuando esta fecha no coincida con la de efectividad de los nuevos valores catastrales, estos se corregirán aplicando los coeficientes de actualización que correspondan, establecidos al efecto en las leyes de presupuestos generales del Estado.

Cuando el terreno, aun siendo de naturaleza urbana o integrado en un bien inmueble de características especiales, en el momento del devengo del impuesto, no tenga determinado valor catastral en dicho momento, el ayuntamiento podrá practicar la liquidación cuando el referido valor catastral sea determinado, refiriendo dicho valor al momento del devengo.

Los ayuntamientos podrán establecer en la ordenanza fiscal un coeficiente reductor sobre el valor señalado en los párrafos anteriores que pondere su grado de actualización, con el máximo del 15 por ciento.

b) En la constitución y transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio, los porcentajes anuales contenidos en el apartado 4 de este artículo se aplicarán sobre la parte del valor definido en el párrafo a) anterior que represente, respecto de aquel, el valor de los referidos derechos calculado mediante la aplicación de las normas fijadas a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

c) En la constitución o transmisión del derecho a elevar una o más plantas sobre un edificio o terreno, o del derecho de realizar la construcción bajo suelo sin implicar la existencia de un derecho real de superficie, los porcentajes anuales contenidos en el apartado 4 de este artículo se aplicarán sobre la parte del valor definido en el párrafo a) que represente, respecto de aquel, el módulo de proporcionalidad fijado en la escritura de transmisión o, en su defecto, el que resulte de establecer la proporción entre la superficie o volumen de las plantas a construir en vuelo o subsuelo y la total superficie o volumen edificados una vez construidas aquellas.

d) En los supuestos de expropiaciones forzosas, los porcentajes anuales contenidos en el apartado 4 de este artículo se aplicarán sobre la parte del justiprecio que corresponda al valor del terreno, salvo que el valor definido en el párrafo a) del apartado 2 anterior fuese inferior, en cuyo caso prevalecerá este último sobre el justiprecio.

3. Los ayuntamientos podrán establecer una reducción cuando se modifiquen los valores catastrales como consecuencia de un procedimiento de valoración colectiva de carácter general. En ese caso, se tomará como valor del terreno, o de la parte de este que corresponda según las reglas contenidas en el apartado anterior, el importe que resulte de aplicar a los nuevos valores catastrales dicha reducción durante el período de tiempo y porcentajes máximos siguientes:

a) La reducción, en su caso, se aplicará, como máximo, respecto de cada uno de los cinco primeros años de efectividad de los nuevos valores catastrales.

b) La reducción tendrá como porcentaje máximo el 60 por ciento. Los ayuntamientos podrán fijar un tipo de reducción distinto para cada año de aplicación de la reducción.

La reducción prevista en este apartado no será de aplicación a los supuestos en los que los valores catastrales resultantes del procedimiento de valoración colectiva a que aquel se refiere sean inferiores a los hasta entonces vigentes.

El valor catastral reducido en ningún caso podrá ser inferior al valor catastral del terreno antes del procedimiento de valoración colectiva.

La regulación de los restantes aspectos sustantivos y formales de la reducción se establecerá en la ordenanza fiscal.

4. El periodo de generación del incremento de valor será el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto dicho incremento.

En los supuestos de no sujeción, salvo que por ley se indique otra cosa, para el cálculo del periodo de generación del incremento de valor puesto de manifiesto en una posterior transmisión del terreno, se tomará como fecha de adquisición, a los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, aquella en la que se produjo el anterior devengo del impuesto.

En el cómputo del número de años transcurridos se tomarán años completos, es decir, sin tener en cuenta las fracciones de año. En el caso de que el periodo de generación sea inferior a un año, se prorrateará el coeficiente anual teniendo en cuenta el número de meses completos, es decir, sin tener en cuenta las fracciones de mes.

El coeficiente a aplicar sobre el valor del terreno en el momento del devengo, calculado conforme a lo dispuesto en los apartados anteriores, será el que corresponda de los aprobados por el ayuntamiento según el periodo de generación del incremento de valor, sin que pueda exceder de los límites siguientes:

Periodo de generación Coeficiente

Inferior a 1 año. 0,14

1 año. 0,13

2 años. 0,15

3 años. 0,16

4 años. 0,17

5 años. 0,17

6 años. 0,16

7 años. 0,12

8 años. 0,10

9 años. 0,09

10 años. 0,08

11 años. 0,08

12 años. 0,08

13 años. 0,08

14 años. 0,10

15 años. 0,12

16 años. 0,16

17 años. 0,20

18 años. 0,26

19 años. 0,36

Igual o superior a 20 años.0,45

Estos coeficientes máximos serán actualizados anualmente mediante norma con rango legal, pudiendo llevarse a cabo dicha actualización mediante las leyes de presupuestos generales del Estado.

Si, como consecuencia de la actualización referida en el párrafo anterior, alguno de los coeficientes aprobados por la vigente ordenanza fiscal resultara ser superior al correspondiente nuevo máximo legal, se aplicará este directamente hasta que entre en vigor la nueva ordenanza fiscal que corrija dicho exceso.

5. Cuando, a instancia del sujeto pasivo, conforme al procedimiento establecido en el artículo 104.5, se constate que el importe del incremento de valor es inferior al importe de la base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo, se tomará como base imponible el importe de dicho incremento de valor.”.

Los apartados 1 a 4 del artículo 107 regulan el método general de determinación de la base imponible, que será el valor del terreno en el momento del devengo por el coeficiente que corresponda según el período de generación del incremento de valor. Asimismo, y como norma general, en el caso de transmisión de la propiedad del terreno, el valor del mismo será el valor que tenga a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, es decir, el valor catastral del terreno en el momento del devengo. Este valor catastral del terreno en el momento del devengo (fecha de la transmisión, de acuerdo con el artículo 109.1.a) del TRLRHL), y tal como establece el apartado 1 del artículo 107, se multiplicará por el coeficiente que corresponda según el apartado 4 del mismo artículo en función del período de generación del incremento de valor, que será el número de años completos transcurridos entre la adquisición y la transmisión del terreno, y el resultado de esta multiplicación será la base imponible del impuesto.

El apartado 5 del artículo 107 del TRLRHL contiene una regla específica de determinación de la base imponible del impuesto, para el caso de que a instancia del sujeto pasivo se constate que el importe del incremento de valor es inferior al importe de la base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los apartados 1 a 4 del mismo artículo.

El artículo 104.5 del TRLRHL (y por remisión, el artículo 107.5), dispone que, para constatar la inexistencia de incremento de valor, como valor de transmisión o de adquisición del terreno se tomará en cada caso el mayor de los siguientes valores, sin que a estos efectos puedan computarse los gastos o tributos que graven dichas operaciones:

· El valor que conste en el título que documente la operación.

· El valor comprobado, en su caso, por la Administración tributaria.

En el caso de que se trate de la transmisión de un inmueble en el que haya suelo y construcción, como puede ser una vivienda, un local comercial, etc., se tomará como valor del suelo a estos efectos, el que resulte de aplicar la proporción que represente en la fecha de devengo del impuesto el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total y esta proporción se aplicará tanto al valor de transmisión como, en su caso, al de adquisición.

Si la Administración tributaria encargada de la gestión del impuesto (generalmente, el Ayuntamiento) considera que el valor consignado en el título que documente la transmisión o la adquisición del bien inmueble no se corresponde con el verdadero valor de transmisión o adquisición, podrá iniciar un procedimiento de comprobación tributaria, de los enumerados en el artículo 123 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).

La operación de reducción de capital con entrega no dineraria al socio debe valorarse por el valor de mercado del bien entregado. La diferencia entre este valor (que será el valor por el que se reduce el capital social) y el valor neto contable del bien entregado se llevará a la cuenta de resultados (pudiendo resultar un beneficio en el caso de que el valor de mercado sea superior al valor neto contable o una pérdida en caso contrario).

La resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital, dispone en el apartado 1 de su artículo 15, “las aportaciones no dinerarias”:

“1. Los bienes o derechos recibidos en una aportación no dineraria al capital de la sociedad se contabilizarán por su valor razonable en la fecha de suscripción de las acciones o asunción de las participaciones, importe que, con carácter general, será coincidente con la valoración en euros que se les atribuya en la escritura de constitución o en la de ejecución del aumento de capital social.”.

El artículo 32 de dicha Resolución establece:

“Artículo32. Aumento de capital. Aportaciones dinerarias y no dinerarias.

1. Tanto en la constitución como en los aumentos del capital social podrá acordarse, de conformidad con el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, la creación de participaciones sociales y la emisión de acciones con prima, que deberá satisfacerse íntegramente en el momento de la asunción de las nuevas participaciones sociales o de la suscripción de las nuevas acciones.

2. Los aumentos del capital social se contabilizarán aplicando los criterios recogidos en el capítulo II para reconocer y valorar las aportaciones de los socios.”.

Y el artículo 39 de la Resolución dispone:

“Artículo39. Reducción de capital mediante la devolución del valor de las aportaciones o la adquisición de participaciones o acciones propias para su amortización.

1. La adquisición de participaciones o acciones propias calificadas como instrumentos de patrimonio neto para su amortización origina una reducción de los fondos propios y el reconocimiento de una deuda con el socio por el valor razonable de las participaciones o acciones adquiridas. En su caso, la diferencia entre el valor de las participaciones o acciones propias adquiridas y el capital social amortizado se registrará en una partida de reservas. En la amortización de acciones o participaciones de la sociedad dominante deberá cancelarse la reserva especial que se hubiera dotado con abono a una cuenta de reservas disponibles.

Si las acciones o participaciones propias cumplen, total o parcialmente, la definición de pasivo financiero, la operación se contabilizará aplicando el criterio establecido en este artículo para la adquisición del componente de patrimonio neto del instrumento y la norma de registro y valoración sobre instrumentos financieros del Plan General de Contabilidad para la baja de pasivos financieros. A tal efecto, la contraprestación entregada y los gastos de la operación se distribuirán entre ambos componentes en proporción a sus valores razonables.

La reducción de capital mediante la devolución del valor de las aportaciones a los socios, sin previa adquisición de las participaciones o acciones propias, se contabilizará aplicando los mismos criterios.

2. En los casos previstos en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, la sociedad contabilizará una reserva por un importe equivalente al nominal de las acciones o participaciones amortizadas, de la que solo podrá disponerse en los términos previstos en la citada legislación y sin perjuicio de su posible capitalización posterior o de su aplicación a la compensación de pérdidas.

3. Si el desembolso se aplaza la deuda se contabilizará por su valor actual y la valoración posterior del pasivo seguirá el criterio del coste amortizado.

4. Cuando la sociedad acuerde el pago de la deuda con el socio mediante la entrega de un elemento patrimonial o grupo de elementos patrimoniales distintos del efectivo, si el valor contable por el que están reconocidos los citados elementos es inferior al valor de la deuda reconocida con el socio, en el momento de la baja se registrará un beneficio en la cuenta de pérdidas y ganancias por la diferencia entre ambos importes. En el supuesto excepcional en que el activo esté contabilizado por un importe superior al valor de la deuda, la diferencia se registrará como una pérdida por la baja del activo en la cuenta de pérdidas y ganancias.

5. Cuando la reducción del capital social o la adquisición de acciones o participaciones propias para su amortización no afecte por igual a todos los socios, según la proporción de sus derechos económicos en la sociedad, la diferencia entre el importe acordado y el valor razonable de la operación se contabilizará atendiendo a su realidad económica.”.

Tal como dispone el transcrito artículo 39.4, la diferencia entre el importe por el que se reduce el capital social (que es el valor de mercado del elemento patrimonial que se entrega a los socios) y el valor contable de dicho elemento, se lleva a la cuenta de pérdidas y ganancias, reconociendo un beneficio o, excepcionalmente, una pérdida.

Asimismo, hay que tener en cuenta que el apartado 4 del artículo 17 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone:

“4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo. No tendrán esta consideración las subvenciones.

b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior.

c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.

d) Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

e) Los adquiridos por permuta.

f) Los adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo18.4 de esta Ley.”.

En consecuencia, a efectos de la determinación tanto de la existencia o no de un incremento de valor del terreno, como, en su caso, del importe de tal incremento de valor, y de la aplicación, si procede, del supuesto de no sujeción del artículo 104.5 del TRLRHL o de la regla especial de determinación de la base imponible del IIVTNU regulada en el artículo 107.5 del TRLRHL, se estará a la comparación entre el valor de adquisición del terreno y el valor de transmisión del terreno.

Como valor de adquisición del terreno se tomará la proporción que represente el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total del inmueble en la fecha de la reducción de capital y se aplicará dicha proporción al precio de adquisición del inmueble en la correspondiente escritura pública de compraventa por la que se adquirió el mismo.

Como valor de transmisión del terreno se tomará la misma proporción del valor catastral señalada en el párrafo anterior, que se aplicará sobre el valor de mercado del inmueble en la fecha de la reducción de capital.

Por último, señalar que, de la documentación aportada por la consultante, parece deducirse que uno de los inmuebles transmitidos en la operación de reducción de capital social tiene la condición de bien histórico, pudiendo ser de aplicación la exención regulada en el artículo 105.1.b) del TRLRHL, en caso de cumplir los requisitos señalados en el mismo. Dicho artículo 105.1.b) establece que estarán exentos de este impuesto los incrementos de valor que se manifiesten como consecuencia de los siguientes actos:

“b) Las transmisiones de bienes que se encuentren dentro del perímetro delimitado como Conjunto Histórico-Artístico, o hayan sido declarados individualmente de interés cultural, según lo establecido en la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español, cuando sus propietarios o titulares de derechos reales acrediten que han realizado a su cargo obras de conservación, mejora o rehabilitación en dichos inmuebles. A estos efectos, la ordenanza fiscal establecerá los aspectos sustantivos y formales de la exención.”.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.