IVA - V4177-16 - 30/09/2016

1.- El régimen especial del grupo de entidades se regula en los artículos 163 quinquies a 163 nonies de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) estando recogido su desarrollo reglamentario en el Capítulo VII del Título VIII del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31).

El artículo 163 quinquies de la Ley 37/1992, en la redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, establece los requisitos subjetivos del régimen.

En este sentido, el apartado primero de dicho precepto establece lo siguiente:

“Podrán aplicar el régimen especial del grupo de entidades los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades. Se considerará como grupo de entidades el formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes, que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización, en los términos que se desarrollen reglamentariamente, siempre que las sedes de actividad económica o establecimientos permanentes de todas y cada una de ellas radiquen en el territorio de aplicación del Impuesto.

Ningún empresario o profesional podrá formar parte simultáneamente de más de un grupo de entidades.”

Con dicho planteamiento general, los apartados dos y tres del mismo precepto legal definen específicamente qué se considera como entidad dominante y como entidad dependiente, respectivamente, señalando a tales efectos los siguientes requisitos:

“Dos. Se considerará como entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:

a) Que tenga personalidad jurídica propia. No obstante, los establecimientos permanentes ubicados en el territorio de aplicación del Impuesto podrán tener la condición de entidad dominante respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas a dichos establecimientos, siempre que se cumplan el resto de requisitos establecidos en este apartado.

b) Que tenga el control efectivo sobre las entidades del grupo, a través de una participación, directa o indirecta, de más del 50 por ciento, en el capital o en los derechos de voto de las mismas.

c) Que dicha participación se mantenga durante todo el año natural.

d) Que no sea dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.

No obstante lo previsto en el apartado uno anterior, las sociedades mercantiles que no actúen como empresarios o profesionales, podrán ser consideradas como entidad dominante, siempre que cumplan los requisitos anteriores.

Tres. Se considerará como entidad dependiente aquella que, constituyendo un empresario o profesional distinto de la entidad dominante, se encuentre establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y en la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior. En ningún caso un establecimiento permanente ubicado en el territorio de aplicación del Impuesto podrá constituir por sí mismo una entidad dependiente.”

La nueva redacción del artículo 163.quinquies, como señala la exposición de motivos de la Ley 28/2014, incorpora la exigencia de tres órdenes de vinculación: económica, financiera y de organización, a las entidades del grupo ajustándose así a la dicción de la Directiva del IVA.

El artículo 61.bis del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, en su redacción dada por el Real Decreto 1074/2014, de 19 de diciembre, define, en su apartado 7, los órdenes de vinculación anteriormente citados, disponiendo a tal efecto lo siguiente:

“7. Se considerará que existe vinculación financiera cuando la entidad dominante, a través de una participación de más del 50 por ciento en el capital o en los derechos de voto de las entidades del grupo, tenga el control efectivo sobre las mismas.

Se considerará que existe vinculación económica cuando las entidades del grupo realicen una misma actividad económica o cuando, realizando actividades distintas, resulten complementarias o contribuyan a la realización de las mismas.

Se considerará que existe vinculación organizativa cuando exista una dirección común en las entidades del grupo.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que una entidad dominante que cumple el requisito de vinculación financiera también satisface los requisitos de vinculación económica y organizativa.”.

La aplicación del régimen especial en territorio de aplicación del Impuesto se circunscribe a los conocidos como “grupos verticales” en dónde existe una sociedad dominante que mantiene firmes vínculos financieros, económicos y organizativos con sus entidades dependientes. El vínculo financiero se define en referencia a un porcentaje en el capital o en los derechos de voto (superior al 50%) en el entendido que dicho porcentaje supone el control efectivo de la entidad dependiente. Dicha circunstancia conlleva que cada entidad dependiente sólo pueda tener una entidad dominante puesto que una única entidad no puede estar efectivamente controlada por dos entidades. Este requisito es inherente a la naturaleza del régimen de grupo de entidades y así lo expresa la Ley cuando afirma que ninguna entidad podrá formar parte de más de un grupo de entidades. Estas conclusiones han sido ratificadas por esta Dirección General recientemente en su consulta vinculante de 10 de marzo de 2016, número V0917-16.

Por todo ello, la Ley presupone que una vez cumplido el vínculo financiero, que garantice el control efectivo de la entidad dependiente, los requisitos de vinculación económica y organizativa también se deben entender cumplidos.

No obstante, lo anterior constituye una presunción “iuris tantum” que admite prueba en contrario.

De acuerdo con el escrito presentado, la entidad consultante, en las dos variantes previstas en el escrito de consulta, ostentara una participación del 51% en la sociedad objeto de consulta, es decir, una participación superior al 50 por ciento. Por tanto, y siempre que dicha participación permita el control efectivo de la entidad dependiente, ambas podrán aplicar el régimen especial de grupo de entidades, siempre que como se ha señalado se encuentren también vinculados en el orden económico y organizativo.

En cuanto a la conformación del grupo en el escenario segundo previsto en la consulta estaría formado por la entidad consultante y la totalidad de entidades dependientes sobre las que se tenga el control efectivo en los términos referidos anteriormente.

2.- El artículo 163 sexies.cinco de la Ley 37/1992, dispone que “El grupo de entidades podrá optar por la aplicación de lo dispuesto en los apartados uno y tres del artículo 163 octies, en cuyo caso deberá cumplirse la obligación que establece el artículo 163 nonies.cuatro.3ª, ambos de esta Ley.

Esta opción se referirá al conjunto de entidades que apliquen el régimen especial y formen parte del mismo grupo de entidades, debiendo adoptarse conforme a lo dispuesto por el apartado dos de este artículo.

En relación con las operaciones a que se refiere el artículo 163 octies.uno de esta Ley, el ejercicio de esta opción supondrá la facultad de renunciar a las exenciones reguladas en el artículo 20.uno de la misma, sin perjuicio de que resulten exentas, en su caso, las demás operaciones que realicen las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades. El ejercicio de esta facultad se realizará con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente.”.

En relación con el nivel avanzado del referido régimen especial y por lo que respecta al criterio que debe seguirse para la determinación de la base imponible de los servicios prestados entre las entidades que forman el grupo de entidades, el artículo 163 octies de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente en su apartados uno:

Artículo 163 octies. Contenido del régimen especial del grupo de entidades.

“Uno. Cuando se ejercite la opción que se establece en el artículo 163 sexies.cinco de esta Ley, la base imponible de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto entre entidades de un mismo grupo que apliquen el régimen especial regulado en este Capítulo estará constituida por el coste de los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en su realización y por los cuales se haya soportado o satisfecho efectivamente el Impuesto. Cuando los bienes utilizados tengan la condición de bienes de inversión, la imputación de su coste se deberá efectuar por completo dentro del período de regularización de cuotas correspondientes a dichos bienes que establece el artículo 107, apartados uno y tres, de esta Ley.

No obstante, a los efectos de lo dispuesto en los artículos 101 a 119 y 121 de esta Ley, la valoración de estas operaciones se hará conforme a los artículos 78 y 79 de la misma.

De acuerdo con lo anterior la base imponible en la prestación de servicios intra-grupo tendrá en cuenta el coste de los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en la realización de los servicios de limpieza y catering consultados y por los cuales la entidad del grupo de nueva creación soportó efectivamente el Impuesto.

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.