Una empresa pretende iniciar una actividad consistente en el ofrecimiento de promociones, mediante la correspondiente prestación de servicios a otras sociedades, en las que se reintegrará al cliente final de éstas hasta el cincuenta por ciento de la cantidad antes consumida y pagada en una tarjeta prepago.Los clientes finales podrán disponer libremente de esta cantidad en ese establecimiento, en cualquier otro, o mediante reintegro en cajero automático.
1. Epígrafe fiscal y CNAE en el que debe encuadrarse la actividad mercantil descrita, en la que no existe venta de producto alguno.2. Sujeción, y en su caso exención, en el Impuesto sobre el Valor Añadido por la actividad realizada.
A) En relación con el Epígrafe Fiscal y la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE), este Centro directivo le informa lo siguiente:
1.- El Impuesto sobre Actividades Económicas se regula, en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y en el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del citado impuesto.
La regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas señala que: “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.
El grupo 844 de la sección primera de las Tarifas clasifica los “Servicios de publicidad, relaciones públicas y similares”.
Según su nota adjunta, este grupo comprende la prestación de servicios de publicidad, mediante anuncios, carteles, folletos, películas publicitarias, etc., a través de prensa, radio, televisión, publicidad aérea u otros medios. Se clasifican en él las agencias o empresas de publicidad, que se dedican a la creación y difusión de anuncios o campañas de información publicitaria, propaganda electoral, comunicación institucional o pública e imagen corporativa, así como las demás empresas de publicidad en sus diferentes modalidades, tales como exclusivistas de medios publicitarios, publicidad exterior, publicidad directa y márketing directo, distribuidoras y centrales de compras, estudios de publicidad, etc.
Asimismo, se encuadran en este grupo las empresas dedicadas a las relaciones públicas, promoción de ventas publicitarias, regalos y reclamos publicitarios y, en general, cualquier servicio independiente de publicidad.
Por lo que parece desprenderse del escrito de consulta, la entidad consultante pretende realizar una actividad de prestación de servicios de promoción o marketing a las empresas que contraten sus servicios, a través de un programa de fidelización de clientes, por lo que deberá clasificar su actividad en el grupo 844 de la sección primera de las Tarifas “Servicios de publicidad, relaciones públicas y similares”.
En este grupo se clasifican las empresas dedicadas a la promoción de ventas publicitarias, regalos y reclamos publicitarios, y en general cualquier servicio independiente de publicidad.
Finalmente, por lo que respecta a la consulta planteada en relación con la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE), debe indicarse que la contestación a la misma no corresponde a este Centro Directivo, sino al Instituto Nacional de Estadística.
B) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:
2.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado tres del citado artículo 4 establece que “la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).".
Por lo tanto, el consultante tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
3.- De acuerdo con la doctrina de este Centro directivo recogida, entre otras, en la contestación vinculante de 23 de mayo de 2001, con número de referencia V0961-01, el sistema de fidelización de clientes que se describe en el escrito de consulta no es sino un método de instrumentar descuentos que cada entidad adherida a dicho sistema concede a sus clientes, en función de las compras de productos que los mismos le van efectuando.
Del escrito de consulta parece deducirse que la consultante cobrará una comisión por la prestación de tales servicios. Estos importes cobrados constituyen la contraprestación de los servicios prestados por la entidad consultante a cada una de las entidades adheridas al sistema de fidelización y deben calificarse como servicios de promoción, que estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando gravados al tipo impositivo general del 21 por ciento.
4.- En relación con el funcionamiento del sistema, del escrito de consulta se desconoce si los descuentos son concedidos por las sociedades adheridas al programa de promoción o por la propia consultante.
En el caso de que los descuentos fueran concedidos por las sociedades adheridas al programa y gestionados por la entidad consultante debe señalarse que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992 la base imponible de dicho Impuesto en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por el importe total de la contraprestación de dichas operaciones procedente del destinatario de las mismas o de terceras personas.
Una vez que se materialice el descuento en el tanto por ciento acordado, la base imponible se reducirá en los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado, siempre que sean debidamente justificados según establece el artículo 80, apartado uno, número 2º, de la Ley 37/1992
El apartado siete del mismo artículo 80 establece que la modificación de la base imponible en los supuestos previstos en dicho artículo estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
Por su parte, el artículo 89 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(…)
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco. (…)
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
(…).”.
Por otra parte, debe señalarse que el apartado 1 del artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece lo siguiente:
"1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido.”.
El apartado 2 del artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), establece lo siguiente:
"Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.”.
La segunda opción posible sería que la entidad consultante, como intermediaria, concediera el descuento a los clientes finales a través de un saldo que se iría acumulando en una tarjeta. Este reembolso del saldo será, normalmente, compensado con el importe de la comisión cobrada a las entidades adheridas.
Pues bien, en tal caso, la entidad consultante no estaría prestando un servicio a los clientes finales, por lo que la devolución del dinero a los mismos constituiría una operación no sujeta al Impuesto que no supondría una minoración de la base imponible del servicio prestado originariamente a las empresas adheridas al sistema.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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