IVA - V3207-19 - 19/11/2019

1.- De conformidad con el artículo 15 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):

“Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.

(…).”.

Por otra parte, el artículo 16.2º de la Ley 37/1992 preceptúa que:

“Se considerarán operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a título oneroso:

(…)

2.º La afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro.

Se exceptúan de lo dispuesto en este número las operaciones excluidas del concepto de transferencia de bienes según los criterios contenidos en el artículo 9, número 3.º, de esta Ley.”.

No se especifica nada en el escrito de la consulta acerca del momento en el que la entidad alemana transmite a su cliente español las facultades de disposición sobre los bienes objeto de transporte desde Alemania al territorio de aplicación del impuesto, si bien parece inferirse del escrito de consulta que las partes pretenden aplicar un modelo de ventas en consigna en virtud del cual los bienes objeto de transporte quedan almacenados en las instalaciones del cliente español hasta que, por necesidades comerciales, dispone de los mismos para revenderlo a una tercera persona o entidad.

Efectivamente, según el modelo típico de ventas de bienes en consigna, durante el período de almacenamiento de los bienes en las instalaciones del cliente de la entidad alemana esta última seguiría manteniendo las facultades propias del derecho de propiedad sobre los bienes asumiendo, asimismo, los riesgos de pérdida o deterioro de los bienes objeto de la operación.

Así, de acuerdo con lo anterior y de ser el modelo de negocio descrito en los párrafos anteriores el que pretenden implantar las partes objeto de esta consulta, cabría concluir que la entidad alemana estaría realizando en el territorio de aplicación del impuesto una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes de conformidad con lo previsto en el artículo 16.2º de la Ley del impuesto, antes reproducido.

Dicha operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes estaría sujeta al impuesto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 71 de la Ley 37/1992 que establece que:

“las adquisiciones intracomunitarias de bienes se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando se encuentre en este territorio el lugar de la llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente.”.

2.- No obstante lo anterior, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 26.Cuatro de la Ley 37/1992:

“Estarán exentas del impuesto:

(…)

Cuatro. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes respecto de las cuales se atribuya al adquirente, en virtud de lo dispuesto en los artículos 119 o 119 bis de esta Ley, el derecho a la devolución total del Impuesto que se hubiese devengado por las mismas.”.

En este sentido, el artículo 119 de la Ley 37/1992 regula el procedimiento de devolución a no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, pero sí en el territorio de otro Estado miembro señalando que:

“Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente.

A estos efectos, se considerarán no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios durante el periodo a que se refiera la solicitud.

Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:

1.º Estar establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

2.° No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:

a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2.º, 3.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.

b) Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.

3.° No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.

(…).”.

3.- Por otra parte, el concepto de establecimiento permanente se encuentra regulado en el artículo 69.Tres de la Ley 37/1992 que establece que “a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y

por cuenta del sujeto pasivo.

(…)

e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o

profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.

Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.

De conformidad con esta jurisprudencia para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.

Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo el artículo 11, que define el establecimiento permanente como “cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.”.

El apartado 3 del mismo precepto recuerda que “el hecho de disponer de un número de identificación a efectos del IVA no será suficiente en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente.”.

De acuerdo con lo anterior, la entidad alemana sólo contará con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto si cuenta en el mismo con una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.

De acuerdo con la doctrina de este Centro directivo, el simple hecho de que la entidad alemana coloque los productos de su propiedad en los almacenes gestionados por sus clientes, no implica necesariamente que dicha empresa posea un establecimiento permanente y, en consecuencia, esté establecida en el territorio de aplicación del impuesto.

Para ello, se requeriría que la entidad alemana dispusiera del almacén como propietaria o titular de otro derecho real de uso del mismo o como arrendataria de su totalidad o, al menos, de una porción fija y determinada de dicho almacén.

Por tanto, parece deducirse que la entidad alemana no dispone de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto cuando, como parece ocurrir en el supuesto objeto de consulta, se limite a recibir servicios de almacenamiento sin disponer en las instalaciones de su cliente de un espacio específicamente determinado en calidad de cesionario de dicho espacio.

En consecuencia, la operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes efectuada por la entidad consultante estará sujeta aunque exenta de acuerdo con la aplicación conjunta de los artículos 26.Cuatro y 119 de la Ley 37/1992, antes reproducidos.

4.- Por otra parte, las ventas posteriores efectuadas por la entidad alemana a favor del cliente español constituyen entregas de bienes que se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68 de la Ley 37/1992 que dispone que:

“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

(…).”.

De conformidad con lo anterior, dichas entregas estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido por encontrarse los bienes en el territorio de aplicación del impuesto en el momento de su puesta a disposición.

De dichas entregas, el sujeto pasivo será, de conformidad con el artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992:

“2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:

a’) Cuando se trate de prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en el número 1.º del apartado uno del artículo 9 de esta Ley.

b’) Cuando se trate de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68, apartados tres y cinco de esta Ley.

c’) Cuando se trate de entregas de bienes que estén exentas del Impuesto por aplicación de lo previsto en los artículos 21, números 1.º y 2.º, o 25 de esta Ley.

(…).”.

Adicionalmente, el apartado dos del artículo 84 de la Ley 37/1992 señala que:

“Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.

Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.”.

De conformidad con lo anterior, será sujeto pasivo de las entregas de bienes efectuadas por la entidad alemana el cliente de la consultante, por no estar la entidad alemana establecida en el territorio de aplicación del impuesto, como se ha expuesto en el apartado anterior.

5.- En cuanto a las obligaciones de almacenamiento asumidas por el cliente de la consultante, las mismas constituyen una prestación de servicios efectuados a favor de la entidad alemana, respecto de los que habrá que estar a la regla general contenida en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 que establece que:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, los servicios de almacenamiento no estarán sujetos al impuesto por no tener la entidad alemana destinataria de los mismos ni la sede de su actividad económica en el territorio de aplicación del impuesto ni tampoco contar en el mismo con un establecimiento permanente o, en su defecto, un domicilio o residencia habitual que sean destinatarios de dicho servicio.

6.- Por último, debe tener en cuenta la entidad consultante que, de conformidad con lo establecido en el artículo 25 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre) establece que:

“1. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, para las personas o entidades que realicen operaciones intracomunitarias a las que se refiere el apartado 2, el número de identificación será el definido de acuerdo con lo establecido en este reglamento, al que se antepondrá el prefijo ES, conforme al estándar internacional código ISO-3166 alfa 2.

Dicho número se asignará cuando se solicite por el interesado la inclusión en el Registro de operadores intracomunitarios, en la forma prevista para la declaración de alta o modificación de datos censales. La Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá denegar la asignación de este número en los supuestos comprendidos en los artículos 24.1 y 146.1.b) de este reglamento. Si la Agencia Estatal de Administración Tributaria no hubiera resuelto en un plazo de tres meses, podrá considerarse denegada la asignación del número solicitado.

2. El número de identificación fiscal definido en el apartado anterior se asignará a las siguientes personas o entidades:

a) Los empresarios o profesionales que realicen entregas de bienes o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al citado impuesto, incluso si los bienes objeto de dichas adquisiciones intracomunitarias se utilizan en la realización de actividades empresariales o profesionales en el extranjero.

(…)

3. No obstante lo dispuesto en el apartado 2 anterior, no se asignará el número de identificación específico a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a las siguientes personas o entidades:

(…)

d) Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, que realicen en dicho territorio exclusivamente operaciones por las cuales no sean sujetos pasivos, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 84.uno, números 2.º, 3.º y 4.º de la ley reguladora de dicho impuesto.

e) Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido que realicen en el mismo exclusivamente las adquisiciones intracomunitarias de bienes y entregas subsiguientes a las que se refiere el artículo 26.tres de la ley de dicho impuesto

(…).”.

Así, la entidad alemana, aunque las operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias que efectúa están sujeta y exentas del Impuesto por aplicación de lo establecido en el artículo 26.Cuatro de la Ley 37/1992, como se ha visto en los apartados anteriores, deberá estar en posesión de un número específico a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que deberá ser asignado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Será dicho número, además, el que deberá consignar la consultante en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias que viene obligada a presentar y que encuentra su regulación en los artículos 78 a 81 del Reglamento del impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) en cuyo artículo 79 se prevé que:

“Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:

(…)

2.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto realizadas por personas o entidades identificadas a efectos del mismo en el territorio de aplicación del Impuesto.

Se incluirán entre estas operaciones las transferencias de bienes desde otro Estado miembro a que se refiere el número 2.º del artículo 16 de la Ley del Impuesto y, en particular, las adquisiciones intracomunitarias de bienes que hayan sido previamente importados en otro Estado miembro donde dicha importación haya estado exenta del Impuesto en condiciones análogas a las establecidas por el apartado 12.º del artículo 27 de la Ley del Impuesto.

(…).”.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.