IVA - V3114-18 - 30/11/2018

1.- De conformidad con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno. de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.

(…)

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.

De acuerdo con lo anterior, tanto la mercantil consultante como la otra entidad arrendataria tendrán la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y las operaciones por ellas efectuadas estarán sujetas al mismo cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- En relación con el contrato objeto de consulta, de la información suministrada:

- La consultante mantiene en todo momento la posesión de las aeronaves y a ella le corresponderá la dirección operativa y técnica de la aeronave. Consecuencia de lo anterior, la consultante se obliga a ceder el uso de las aeronaves perfectamente pertrechadas para la realización de los correspondientes vuelos, en particular, facilitando el personal de vuelo necesario incluido el comandante de las aeronaves.

Asimismo, asume la consultante el mantenimiento y el aseguramiento de las aeronaves y, eventualmente, el riesgo de pérdida, daño o destrucción de las mismas, obligándose en dichas situaciones a poner a disposición de la parte contratante una aeronave equipada para efectuar los vuelos.

- Corresponde a la cesionaria de las aeronaves, los gastos relacionados la dirección comercial de las aeronaves, a saber, los costes de licencias y permisos de vuelos; la emisión de las tarjetas de embarque; las tasas aéreas y aeroportuarias; la limpieza de las aeronaves; la cumplimentación de las obligaciones formales ante las autoridades aduaneras y de inmigración así como los costes relacionados con el "handling" y el catering.

De acuerdo con el artículo 11 de la Ley 37/1992 se definen las prestaciones de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

Los contratos de esta naturaleza han sido objeto de estudio por este Centro directivo en reiteradas ocasiones como en la Resolución de 30 de junio de 1997, de la Dirección General de Tributos, relativa a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de los arrendamientos y fletamentos totales de aeronaves utilizadas por entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas (BOE del 19 de julio) en la que se señala que:

“Las dudas han surgido en relación con el arrendamiento y el fletamento total de las aeronaves, debido principalmente a que nuestro Código de Comercio no contiene una regulación específica de estos contratos.

Efectivamente, el Código de Comercio sólo regula expresamente el fletamento marítimo, pero siguiendo la opinión de los tratadistas deben aplicarse en la navegación aérea las prescripciones del Derecho marítimo y supletoriamente las disposiciones del Código Civil.

En este sentido, el régimen jurídico del arrendamiento de una aeronave debe ser el contenido en el Código Civil para el arredramiento de cosas, por lo que debe entenderse como un contrato en virtud del cual el arrendador está obligado a entregas la aeronave al arrendatario y garantizarle su goce pacífico, manteniéndola en condiciones de navegabilidad, mientras que el arrendatario debe pagar el canon convenido, usar la aeronave con la diligencia acorde a su naturaleza y a los usos del comercio aéreo y a restituirlo a la expiración del contrato.

En el contrato de arrendamiento, el arrendador cede al arrendatario por un tiempo determinado, la plena disponibilidad de una aeronave, trasladándole la titularidad de su explotación, sin que puedan considerarse como tales aquellos supuestos en los que la empresa titular de la aeronave mantenga su posesión, su gestión y dirección técnica y a la tripulación bajo su dependencia.

(…)

En cuanto al fletamento de una aeronave, la doctrina mayoritaria y la jurisprudencia más consolidada lo asimilan al fletamento marítimo, considerándolo como un contrato de transporte en virtud del cual, una de las partes, el fletante, se compromete a poner a disposición de la otra, el fletador, la totalidad o parte de capacidad o pasaje de una aeronave, comprometiéndose frente al destinatario a realizar, mediante precio, el transporte de mercancías o personas de un lugar a otro.

Lo mismo que en el arrendamiento, con el fletamento total se pone la totalidad de la aeronave a disposición del fletador, pero se diferencia de aquel porque en el fletamento total no hay traspaso de la titularidad de explotación ni el fletador asume la dirección técnica y comercial de la aeronave.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, puede concluirse que el contrato de fletamento suscrito entre la consultante (en adelante, fletante) y la entidad alemana (en adelante, fletador), debe ser calificado a los efectos del impuesto como una prestación de servicios de transporte de pasajeros o de mercancías, según el caso, y no como el arrendamiento de unas aeronaves.

3.- En cuanto al lugar de realización de los servicios de transporte efectuados por la parte fletante a favor de la fletadora, entidad alemana cesionaria, así como los servicios de transporte efectuados por la fletadora a favor de sus clientes finales, debe señalarse que las reglas por las que se fija el lugar de realización de las prestaciones de servicios se encuentran reguladas en los artículos 69, 70 y 72 de la ley 37/1992.

De conformidad con el artículo 69 de la Ley 37/1992:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…).”.

Adicionalmente, de acuerdo con las reglas especiales contenidas en el artículo 70 de la Ley 37/1992:

“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

(…)

2.º Los de transporte que se citan a continuación, por la parte de trayecto que discurra por el territorio de aplicación del Impuesto tal y como éste se define en el artículo 3 de esta Ley:

a) Los de transporte de pasajeros, cualquiera que sea su destinatario.

b) Los de transporte de bienes distintos de los referidos en el artículo 72 de esta Ley cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, puede concluirse que el servicio de transporte de pasajeros prestado por la consultante fletante a favor del fletador alemán se entenderán realizados en el territorio de aplicación del impuesto, estando sujetos al mismo, por la parte de trayecto que discurra por el territorio de aplicación del Impuesto.

Asimismo, los servicios de transporte de pasajeros prestados, a su vez, por la entidad fletadora a favor de sus viajeros, se entenderán realizados en el territorio de aplicación del impuesto por la parte del trayecto que discurra por dicho ámbito espacial.

Sin embargo, los servicios de transporte de mercancías prestados por la consultante a favor de la entidad fletadora no estarán sujetos al impuesto por no tener la entidad destinataria la sede de actividad económica en el territorio de aplicación del impuesto y porque, de la información obrante en el escrito de consulta, parece inferirse que la entidad fletadora no dispone en dicho ámbito espacial de un establecimiento permanente o, en su defecto, su residencia o domicilio habitual que fueran destinatarios efectivos de dicho servicio de transporte, tal y como prevé el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992.

Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que, de acuerdo con el artículo 3 de la Ley 37/1992:

“Uno. El ámbito espacial de aplicación del impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas, definido en el artículo 3.º de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito.

Dos. A los efectos de esta Ley, se entenderá por:

1.º «Estado miembro», «Territorio de un Estado miembro» o «interior del país», el ámbito de aplicación del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones:

(…)

b) En el Reino de España, Canarias;

(…).”.

Por otra parte, se informa que, en relación con las dudas suscitadas sobre el lugar de realización de los hechos imponibles, entrega de bienes y prestaciones de servicios, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en los portales del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y Suministro Inmediato de Información del IVA (SII) un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Localizador”, creado para resolver las principales dudas planteadas cuando el empresario o profesional realiza este tipo de operaciones con clientes o proveedores no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.

En relación con las prestaciones de servicios, la herramienta indica dónde se localiza la prestación de servicios y, por tanto, si está sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de que la prestación de servicios no esté sujeta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir el Impuesto.

A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es, o en la siguiente dirección:

https://www2.agenciatributaria.gob.es/soporteaeat/Formularios.nsf/Locali...

4.- No obstante la sujeción al impuesto de los servicios de transporte de viajeros prestados por la consultante a favor de la entidad alemana en virtud del contrato de fletamento de las aeronaves, debe tenerse en cuenta que, de conformidad con el artículo 22.Cuatro de la Ley 37/1992:

“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

(…)

Cuatro. Las entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamiento total o arrendamiento de las siguientes aeronaves:

1.º Las utilizadas exclusivamente por compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros.

(…)

La exención está condicionada a que el adquirente o destinatario de los servicios indicados sea la propia compañía que realice las actividades mencionadas y utilice las aeronaves en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice las aeronaves en las funciones públicas.

A los efectos de esta Ley, se considerará:

Primero. Navegación aérea internacional, la que se realice en los siguientes supuestos:

a) La que se inicie en un aeropuerto situado en el ámbito espacial de aplicación del impuesto y termine o haga escala en otro aeropuerto situado fuera de dicho ámbito espacial.

b) La que se inicie en un aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del impuesto y termine o haga escala en otro aeropuerto situado dentro o fuera de dicho ámbito espacial.

En este concepto de navegación aérea internacional no se comprenderán las escalas técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos.

Segundo. Que una compañía está dedicada esencialmente a la navegación aérea internacional cuando corresponda a dicha navegación más del 50 por 100 de la distancia total recorrida en los vuelos efectuados por todas las aeronaves utilizadas por dicha compañía durante los períodos de tiempo que se indican a continuación:

a) El año natural anterior a la realización de las operaciones de reparación o mantenimiento, salvo lo dispuesto en la letra siguiente.

b) En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición intracomunitaria, importación, fletamento total o arrendamiento de las aeronaves, el año natural en que se efectúen dichas operaciones, a menos que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho año, en cuyo caso el período a considerar comprenderá ese año natural y el siguiente.

Este criterio se aplicará también en relación con las operaciones mencionadas en la letra anterior cuando se realicen después de las citadas en la presente letra.

Si al transcurrir los períodos a que se refiere esta letra b) la compañía no cumpliese los requisitos que determinan su dedicación a la navegación aérea internacional, se regularizará su situación tributaria en relación con las operaciones de este apartado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19, número 3.º.”.

La exención anterior es objeto de desarrollo por el artículo 10 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre).

De acuerdo con lo anterior, las operaciones de transporte de pasajeros efectuadas por la consultante a favor del fletador de las aeronaves que estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, estarán exentas del mismo cuando, como parece ocurrir en el supuesto objeto de consulta, concurran las condiciones y requisitos previstos en los artículos 22.Cuatro de la Ley 37/1992 y 10 del Reglamento del impuesto.

5.- En relación con el servicio de transporte de pasajeros efectuado por la entidad alemana a favor de los viajeros, de acuerdo con el artículo 22.Trece de la Ley 37/1992:

“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

(…)

Trece. Los transportes de viajeros y sus equipajes por vía marítima o aérea procedentes de o con destino a un puerto o aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del impuesto.

Se entenderán incluidos en este apartado los transportes por vía aérea amparados por un único título de transporte que incluya vuelos de conexión aérea.”.

Por tanto, dichos servicios de transporte de pasajeros sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido estarán exentos del mismo cuando se trate de los trayectos descritos en el referido artículo 22.Trece de la Ley del impuesto.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.