IVA - V2896-23 - 30/10/2023

1.-Con respecto a la cuestión planteada, este Centro directivo ha manifestado su criterio, entre otras, en su consulta vinculante V0227-18, de 1 de febrero de 2018 en los siguientes términos:

“1.-El artículo 25 del Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, en cuanto al sistema de compensación equitativa por copia privada, establece un modelo basado en el pago de un importe a satisfacer por los fabricantes y distribuidores de equipos, aparatos y soportes de reproducción cuando tengan lugar las ventas de los mismos. Así dispone lo siguiente:

“1. La reproducción de obras divulgadas en forma de libros o publicaciones que a estos efectos se asimilen mediante real decreto, así como de fonogramas, videogramas o de otros soportes sonoros, visuales o audiovisuales, realizada mediante aparatos o instrumentos técnicos no tipográficos, exclusivamente para uso privado, no profesional ni empresarial, sin fines directa ni indirectamente comerciales, de conformidad con el artículo 31, apartados 2 y 3, originará una compensación equitativa y única para cada una de las tres modalidades de reproducción mencionadas dirigida a compensar adecuadamente el perjuicio causado a los sujetos acreedores como consecuencia de las reproducciones realizadas al amparo del límite legal de copia privada. Dicha compensación se determinará para cada modalidad en función de los equipos, aparatos y soportes materiales idóneos para realizar dicha reproducción, fabricados en territorio español o adquiridos fuera de este para su distribución comercial o utilización dentro de dicho territorio.

2. Serán sujetos acreedores de esta compensación equitativa y única los autores de las obras señaladas en el apartado anterior, explotadas públicamente en alguna de las formas mencionadas en dicho apartado, conjuntamente y, en los casos y modalidades de reproducción en que corresponda, con los editores, los productores de fonogramas y videogramas y los artistas intérpretes o ejecutantes cuyas actuaciones hayan sido fijadas en dichos fonogramas y videogramas. Este derecho será irrenunciable para los autores y los artistas intérpretes o ejecutantes.

3. Serán sujetos deudores del pago de la citada compensación los fabricantes en España, en tanto actúen como distribuidores comerciales, así como los adquirentes fuera del territorio español, para su distribución comercial o utilización dentro de este, de equipos, aparatos y soportes materiales previstos en el apartado 1.

Asimismo, serán responsables solidarios del pago de la compensación los distribuidores, mayoristas y minoristas, que sean sucesivos adquirentes de los mencionados equipos, aparatos y soportes materiales, con respecto de los deudores que se los hubieran suministrado, salvo que acrediten haber satisfecho efectivamente a estos la compensación.

Los distribuidores, mayoristas y minoristas que sean sucesivos adquirentes de los mencionados equipos, aparatos y soportes materiales podrán solicitar a las entidades de gestión, conforme al procedimiento para hacer efectiva la compensación equitativa que se desarrollará por real decreto, la devolución de aquella en lo que corresponda a las ventas de equipos, aparatos y soportes materiales de reproducción a sujetos exceptuados según el apartado 7.

(…).”.

Los sujetos deudores de la compensación, salvo en los casos expresamente contemplados en el apartado siete del artículo 25 del Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, deberán repercutir su importe al cliente, es decir, a aquél a quien efectúen la transmisión de la propiedad o, en su caso, la cesión de uso o disfrute de los citados equipos, aparatos o soportes materiales, haciendo figurar separadamente en factura el importe de la compensación. Tales clientes, en la medida en que hayan adquirido con fines de distribución comercial, tendrán la consideración de responsables solidarios respecto del pago de la compensación de la que es sujeto deudor su contraparte.

Por tanto, el esquema a través del cual se recauda la compensación equitativa, también llamada canon digital, es similar al funcionamiento de un impuesto indirecto en cascada. De esta forma, con carácter general, los fabricantes o importadores de los equipos, aparatos o soportes materiales a que se refiere el artículo 25 parcialmente transcrito, en tanto que distribuidores comerciales, repercuten la compensación a su cliente. Este último, así como los sucesivos adquirentes de dichos elementos, deben también repercutir el importe de la compensación a lo largo de toda la cadena de distribución comercial hasta llegar al consumidor final, que será quien soporte la carga económica de la compensación. Los fabricantes o importadores deben ingresar el importe de la compensación en las entidades de gestión de derechos de propiedad intelectual, las cuales, trasladan dicha compensación a los autores como corresponda.

2.- En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, debe señalarse que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 18 de enero de 2017, Asunto C-37/16, SWAP, se ha pronunciado al efecto en contestación a una cuestión prejudicial en relación con la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido del canon aplicable a los aparatos de grabación y de reproducción de obras protegidas por derechos de autor o de prestaciones protegidas por derechos afines a los derechos de autor y a los soportes que sirven para fijar tales obras o prestaciones, surgida en el marco de un litigio existente entre el Ministerio de Hacienda de Polonia y una sociedad de artistas intérpretes de obras musicales con o sin letra con sede en dicho país. Concretamente, se le plantearon a dicho Tribunal las siguientes cuestiones prejudiciales:

“1) ¿Efectúan los autores, los artistas intérpretes o ejecutantes y los otros titulares de derechos una prestación de servicios, en el sentido del artículo 24, apartado 1, y del artículo 25, letra a), de la Directiva IVA, a los productores e importadores de magnetófonos y otros aparatos similares o de soportes vírgenes de los que las sociedades de gestión colectiva perciben, por cuenta de los titulares de derechos, pero en su propio nombre, el canon por la venta de tales aparatos y soportes?

2) En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión, ¿actúan las sociedades de gestión colectiva, al percibir el canon aplicable a los aparatos y soportes vendidos por los productores e importadores, como sujetos pasivos en el sentido del artículo 28 de la Directiva IVA, a los que incumbe documentar estas operaciones mediante facturas, en el sentido del artículo 220, apartado 1, punto 1, de dicha Directiva, en las que se indique el IVA devengado por el canon percibido y expedidas a los productores e importadores de magnetófonos y otros aparatos similares o de soportes vírgenes, y deben los autores, los artistas intérpretes o ejecutantes y los otros titulares de derechos, al llevarse a cabo el reparto del canon percibido por su cuenta, documentar la recepción de éste mediante una factura en la que figure el IVA expedida a la sociedad de gestión colectiva que haya percibido el canon?.”.

Por su parte, el Tribunal responde a dichas cuestiones de la siguiente manera:

“33 (…) procede responder a la primera cuestión prejudicial que la Directiva IVA debe interpretarse en el sentido de que los titulares de derechos de reproducción no realizan una prestación de servicios, a efectos de dicha Directiva, a los productores e importadores de soportes vírgenes y de aparatos de grabación y de reproducción de los que las sociedades de gestión colectiva de derechos de autor y derechos afines a los derechos de autor perciben, por cuenta de esos titulares, pero en su propio nombre, el canon por la venta de tales aparatos y soportes.

34 Al haberse planteado la segunda cuestión prejudicial en caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión, no ha lugar a responder a la misma.”.

Por consiguiente, de acuerdo con lo anterior y por lo que se refiere al supuesto planteado en el escrito de consulta, debe concluirse que las cantidades percibidas por los autores y demás sujetos acreedores de la compensación referidos en el apartado 2 del artículo 25 del Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual no constituyen la contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido realizada por los autores y demás sujetos acreedores. En consecuencia, no deberán repercutir cuota alguna del Impuesto sobre el Valor Añadido a los fabricantes en España, en tanto actúen como distribuidores comerciales, así como tampoco a los adquirentes fuera del territorio español, para su distribución comercial o utilización dentro de este, de equipos, aparatos y soportes materiales ni, en su caso, a los responsables solidarios obligados al pago de la compensación equitativa regulada en el referido artículo 25 del Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual.

En consecuencia, y con base en la jurisprudencia anteriormente citada, este Centro directivo considera procedente modificar el criterio administrativo mantenido, entre otras, en la contestación a consulta vinculante de fecha 1 de junio de 2010, número de referencia V1218-10, por cuanto en ella se consideraba la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la cesión de derechos de la propiedad intelectual a cambio del pago de la compensación.

La no sujeción al Impuesto de una operación realizada por los autores y demás sujetos acreedores del pago de la compensación equitativa a la que nos venimos refiriendo será también de aplicación con independencia que el pago de dicha compensación se efectúe a las entidades de gestión de derechos de propiedad intelectual por los fabricantes o importadores, deudores principales de la misma de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 25 del Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, o lo realice cualquiera de los responsables solidarios declarados como tales por dicho texto normativo.

3.- Con independencia de lo anterior, procede analizar la tributación que corresponde en el Impuesto sobre el Valor Añadido a la compensación que deben repercutir los fabricantes, importadores y sucesivos distribuidores comerciales de los equipos, aparatos y soportes materiales que permiten efectuar copias privadas y por cuya venta o cesión del uso o disfrute debe pagarse la compensación equitativa del artículo 25 del Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual.

En este sentido debe traerse a colación lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), según el cual:

“Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas, incluyéndose en el concepto de contraprestación cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la operación gravada, derivado tanto de la prestación principal como de las accesorias de la misma.

A estos efectos, debe tenerse en cuenta que la contraprestación que determina la base imponible del Impuesto se configura como una magnitud subjetiva que responde a la voluntad de las partes, salvo cuando existan reglas especiales para su determinación.

En la medida en que los fabricantes, importadores y sucesivos distribuidores comerciales de los equipos, aparatos y soportes materiales referidos legalmente deben repercutir el importe de la compensación equitativa sobre los destinatarios de las operaciones de venta o cesión de uso y disfrute que efectúen de los mismos, viniendo estos obligados a su pago junto con el respectivo precio de compra, repercusión que deberá hacerse separadamente en la factura de la operación de venta o cesión, dicha compensación formará parte de la base imponible de la operación correspondiente a la venta o cesión sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, toda vez que constituye un crédito que el distribuidor comercial ostenta frente al cliente por razón de dicha venta o cesión.”

2.- Por tanto, la base imponible de las operaciones de venta o cesión de uso o disfrute de equipos, aparatos y soportes de reproducción, incluirá el denominado canon digital y, en consecuencia, el sujeto pasivo de la operación deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo general del 21 por ciento, de conformidad con lo establecido en los artículos 88 y 90 de la Ley 37/1992.

3.- Por lo que se refiere a las ventas que efectúe la consultante acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, debe tenerse en cuenta la regulación del citado régimen contenida en los artículos 135 a 139 de la Ley 37/1992. En concreto:

“Artículo 135. Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

Uno. Los sujetos pasivos revendedores de bienes usados o de bienes muebles que tengan la consideración de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección aplicarán el régimen especial regulado en este Capítulo a las siguientes entregas de bienes:

1.º Entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección adquiridos por el revendedor a:

a) Una persona que no tenga la condición de empresario o profesional.

b) Un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia del Impuesto en el

Estado miembro de inicio de la expedición o transporte del bien, siempre que dicho bien tuviera para el referido empresario o profesional la consideración de bien de inversión.

c) Un empresario o profesional en virtud de una entrega exenta del Impuesto, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 24º o 25º de esta Ley.

d) Otro sujeto pasivo revendedor que haya aplicado a su entrega el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

(…)

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los sujetos pasivos revendedores podrán aplicar a cualquiera de las operaciones enumeradas en el mismo el régimen general del impuesto, en cuyo caso tendrán derecho a deducir las cuotas del impuesto soportadas o satisfechas en la adquisición o importación de los bienes objeto de reventa, con sujeción a las reglas establecidas en el Título VIII de esta Ley.

Tres. No será de aplicación el régimen especial regulado en este capítulo a las entregas de los medios de transporte nuevos definidos en el número 2.º del artículo 13 cuando dichas entregas se realicen en las condiciones previstas en el artículo 25, apartados uno, dos y tres de la presente Ley.

Artículo 136. Concepto de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección y de sujeto pasivo revendedor.

Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley se considerarán:

1.º Bienes usados, los bienes muebles corporales susceptibles de uso duradero que, habiendo sido utilizados con anterioridad por un tercero, sean susceptibles de nueva utilización para sus fines específicos.

No tienen la consideración de bienes usados:

a) Los materiales de recuperación, los envases, los embalajes, el oro, el platino y las piedras preciosas.

b) Los bienes que hayan sido utilizados, renovados o transformados por el propio sujeto pasivo transmitente o por su cuenta. A efectos de lo establecido en este capítulo se considerarán de renovación las operaciones que tengan por finalidad el mantenimiento de las características originales de los bienes cuando su coste exceda del precio de adquisición de los mismos.

(…)

5.º Revendedor de bienes, el empresario que realice con carácter habitual entregas de los bienes comprendidos en los números anteriores, que hubiesen sido adquiridos o importados para su posterior reventa.

También tiene la condición de revendedor el organizador de ventas en subasta pública de los bienes citados en el párrafo anterior, cuando actúe en nombre propio en virtud de un contrato de comisión de venta.

Dos. En ningún caso se aplicará este régimen especial al oro de inversión definido en el artículo 140 de esta Ley.”.

Por su parte, y respecto de la regulación de la base imponible en este régimen especial, el artículo 137, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

“Uno. La base imponible de las entregas de bienes a las que se aplique el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección estará constituida por el margen de beneficio de cada operación aplicado por el sujeto pasivo revendedor, minorado en la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicho margen.

A estos efectos, se considerará margen de beneficio la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra del bien.

El precio de venta estará constituido por el importe total de la contraprestación de la transmisión, determinada de conformidad con lo establecido en los artículos 78 y 79 de esta Ley, más la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la operación.

El precio de compra estará constituido por el importe total de la contraprestación correspondiente a la adquisición del bien transmitido, determinada de acuerdo con lo dispuesto por los artículos 78, 79 y 82 de esta Ley, más el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que, en su caso, haya gravado la operación.

Cuando se transmitan objetos de arte, antigüedades u objetos de colección importados por el sujeto pasivo revendedor, para el cálculo del margen de beneficio se considerará como precio de compra la base imponible de la importación del bien, determinada con arreglo a lo previsto en el artículo 83 de esta Ley, más la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la importación.”.

Por su parte, el artículo 138 de la Ley 37/1992 dispone respecto de la repercusión del Impuesto que, “en las facturas que documenten las operaciones a que resulte aplicable este régimen especial, los sujetos pasivos no podrán consignar separadamente la cuota repercutida, debiendo entenderse ésta comprendida en el precio total de la operación.

No serán deducibles las cuotas soportadas por los adquirentes de bienes usados, objetos de arte, antigüedades u objetos de colección que les hayan sido entregados por sujetos pasivos revendedores con aplicación del régimen especial regulado en este capítulo.”.

Por tanto, en las operaciones a las que la consultante aplique el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, a efectos de determinar el margen de la operación, por la diferencia entre los precios de venta y de compra de los aparatos consultados, deberá aplicar las reglas determinación de la base imponible, contenidas en los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.