La sociedad consultante se dedica a la producción de energía eléctrica a través de la explotación de plantas solares fotovoltaicas. En concreto, la sociedad consultante es propietaria de ocho plantas o parques solares fotovoltaicos situados del siguiente modo: Cinco plantas en un municipio, la sexta planta en otro municipio, la séptima planta en otro municipio y la octava planta en otro municipio. Cada planta es totalmente individual e independiente del resto, y cada una de ellas está situada en la cubierta de naves industriales enclavadas, como hemos avanzado, en cuatro localidades distintas. Es decir, cada una de las plantas descritas consiste en un único parque solar capaz de realizar de manera autónoma la producción de energía eléctrica por sus propios medios. En concreto, cada planta o parque solar es propietaria de manera individual de la infraestructura de evacuación de la energía producida, y dicha infraestructura no es compartida por ninguna otra planta o parque solar. En concreto, y respecto de las cinco plantas que están en un mismo municipio, las cinco plantas están en una misma cubierta, pero cada una de ellas individualmente dispone de una estructura de evacuación distinta. Asimismo, la entidad consultante es propietaria de todas las instalaciones e infraestructuras y demás activos necesarios para la producción de energía eléctrica y su evacuación hasta el punto de conexión a la red eléctrica, así como de todos los contratos necesarios para el correcto funcionamiento de cada uno de los parques solares.La sociedad consultante va a proceder a la venta de seis de sus parques solares a otra sociedad del grupo (va a vender las cinco plantas independientes situadas en un mismo municipio, y la sexta planta independiente situada en otro municipio distinto). En concreto, la venta de los parques solares engloba la transmisión de lo siguiente: La totalidad de las instalaciones del parque solar junto con la infraestructura de evacuación de la energía producida, los permisos, licencias y autorizaciones necesarios para el correcto funcionamiento de los parques, así como la posición contractual en todos los contratos suscritos para el correcto funcionamiento de los parques.
Primera: Teniendo en cuenta que se va a proceder a la venta de seis plantas fotovoltaicas independientes, y otras dos plantas van a seguir permaneciendo en la sociedad, la entidad consultante se plantea si la venta de los seis parques solares independientes está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.En concreto, desea conocer si es aplicable la no sujeción al IVA prevista para la transmisión de una económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial por sus propios medios.Segunda: La entidad consultante se plantea si los parques solares objeto de la operación de venta pueden ser considerados como bien inmueble, tanto a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, como a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.Tercero: Si en caso de que la operación estuviese sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, la operación podría estar exenta por aplicación del artículo 20. Uno. 22º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y si ese fuese el caso, si se podría renunciar a la exención y aplicar el mecanismo de inversión del sujeto pasivo.
A) En relación al Impuesto sobre el Valor Añadido se informa lo siguiente:
1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letra b), del mismo precepto señala que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
2.- El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.
Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que dispone lo siguiente, según redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que modifica, entre otras, la Ley 37/1992, con efectos 1 de enero de 2015:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.”.
(…)
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 como establece la exposición de motivos de la Ley 28/2014 citada, “clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial o profesional incorporando, a tal efecto la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa, de que se trate de la transmisión de una empresa o de una parte de la misma.”.
Dicha jurisprudencia viene establecida fundamentalmente por las Sentencias de 27 de noviembre de 2003 y de 10 de noviembre de 2011, recaídas, respectivamente en los Asunto C-497/01, Zita Modes, y C-444/10 Christel Schriever.
En este sentido, el Tribunal ha interpretado que la aportación no sujeta a una sociedad de una universalidad total o parcial de bienes debe entenderse en el sentido de que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.
A estos efectos, es criterio de este Centro directivo, como así se puso de manifiesto en la contestación de 19 de enero de enero 2009 a la consulta vinculante V0069-09, en relación con la adquisición de un número de instalaciones solares fotovoltaicas (placas solares) incluidas dentro de las que conforman un parque solar, subrogándose, a su vez, en un contrato de mantenimiento y gestión integral de las mismas, que estos elementos, por sí solos, no constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios; en particular, en dicha contestación se decía lo siguiente:
“Aunque del contenido de la consulta pudiera deducirse que el conjunto de plantas solares transmitidas que están conectadas individualmente a la red eléctrica, conjuntamente con la subrogación del adquirente en el contrato de mantenimiento y gestión integral de las instalaciones, le habilitaría para desarrollar por sí mismo la actividad de producción de energía eléctrica, se precisa necesariamente del conjunto de elementos y servicios comunes del propio parque solar y, asimismo, de un soporte técnico-administrativo suficiente.”.
En consecuencia, no acompañándose la transmisión objeto de consulta de soporte técnico-administrativo alguno ni de los elementos y servicios comunes, no puede concluirse, a falta de otros elementos de prueba, que la misma pueda ser considerada como constitutiva de una unidad económica autónoma; por ello, dicha transmisión estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada uno de los bienes que la componen independientemente según las normas del mismo que resulten aplicables.
3.- Por otra parte, la consultante desea conocer si las placas solares tienen la consideración de edificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La Ley 37/1992 regula el concepto de edificación en los apartados uno y dos, del artículo 6, en los siguientes términos:
“Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente.
Dos. En particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto:
a) Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica.
b) Las instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos.
c) Las plataformas para exploración y explotación de hidrocarburos.
d) Los puertos, aeropuertos y mercados.
e) Las instalaciones de recreo y deportivas que no sean accesorias de otras edificaciones.
f) Los caminos, canales de navegación, líneas de ferrocarril, carreteras, autopistas y demás vías de comunicación terrestres o fluviales, así como los puentes o viaductos y túneles relativos a las mismas.
g) Las instalaciones fijas de transporte por cable.”.
Es criterio de este Centro directivo que las placas solares, que pueden ser desmontadas sin menoscabo o quebranto para su ubicación en un lugar diferente de su emplazamiento original, no tienen la consideración de edificación efectos del Impuesto.
Sin embargo, la totalidad de los elementos que componen un parque solar, incluidas, entre otras, las instalaciones fotovoltaicas (placas solares), líneas de conexión o evacuación de la energía producida, centros de entrega y transformación de energía, las líneas de conexión de generación y las naves donde se ubican, tendrán la consideración de edificación.
4. En relación con la aplicación de la exención prevista para la segunda entrega de edificaciones el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, establece que se encuentran exentas del Impuesto:
“A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…).”.
Por tanto, la entrega de los parques solares, que de la información contenida en el escrito de consulta se deduce que constituyen edificaciones, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, la exención descrita en los apartados anteriores puede ser objeto de renuncia en virtud de lo señalado en el apartado Dos del artículo 20 de la ley del impuesto que dispone lo siguiente:
“Las exenciones relativas a los números 20º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
En caso de que esta renuncia sea posible, y siempre que se haya producido, esta operación se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido siendo el sujeto pasivo de la misma el adquirente de la nave de acuerdo con lo señalado en la letra e) del artículo 84.Uno.2º de la Ley del impuesto que señala que serán sujetos pasivos del impuesto los empresarios y profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas “cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…).”.
En consecuencia, si el consultante renunciara a esta exención, porque el adquirente tuviera derecho a efectuar la deducción total o parcial del impuesto soportado al realizar esta adquisición, la entrega de estos parques solares se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido siendo sujeto pasivo de la misma el adquirente de las mismas de acuerdo con lo señalado en la letra e) del artículo 84.Uno.2ºde la Ley del impuesto antes transcrito.
B) En relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se informa lo siguiente:
4.- Naturaleza jurídica de las instalaciones fotovoltaicas o parques solares:
La naturaleza de las instalaciones fotovoltaicas (parques o huertos solares) a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ya fue analizada por esta Subdirección General en la resolución de 25 de enero de 2010 (V0107-10), en contestación a consulta vinculante. A continuación se reproduce parcialmente, pues resulta plenamente aplicable a la consulta formulada:
«…Por lo tanto, la cuestión a analizar es si una planta solar fotovoltaica, también denominada huerto solar, compuesto por los paneles solares descritos, tiene la consideración de bien inmueble o bien mueble.
A la calificación jurídica de los bienes en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se refiere el artículo 3 del texto refundido de la Ley del impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determina lo siguiente.
“Para la calificación jurídica de los bienes sujetos al impuesto por razón de su distinta naturaleza, destino, uso o aplicación, se estará a lo que respecto al particular dispone el Código Civil o, en su defecto, el Derecho Administrativo.
Se considerarán bienes inmuebles, a efectos del impuesto, las instalaciones de cualquier clase establecidas con carácter permanente, siquiera por la forma de su construcción sean transportables, y aun cuando el terreno sobre el que se hallen situadas no pertenezca al dueño de los mismos.”.
Por su parte, el Código Civil, en su artículo 334 define los bienes inmuebles en los siguientes términos:
“Son bienes inmuebles:
1.º Las tierras, edificios, caminos y construcciones de todo género adheridas al suelo.
2.º Los árboles y plantas y los frutos pendientes, mientras estuvieren unidos a la tierra o formaren parte integrante de un inmueble.
3.º Todo lo que esté unido a un inmueble de una manera fija, de suerte que no pueda separarse de él sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto.
4.º Las estatuas, relieves, pinturas u otros objetos de uso u ornamentación, colocados en edificios o heredades por el dueño del inmueble en tal forma que revele el propósito de unirlos de un modo permanente al fundo.
5.º Las máquinas, vasos, instrumentos o utensilios destinados por el propietario de la finca a la industria o explotación que se realice en un edificio o heredad, y que directamente concurran a satisfacer las necesidades de la explotación misma.
6.º Los viveros de animales, palomares, colmenas, estanques de peces o criaderos análogos, cuando el propietario los haya colocado o los conserve con el propósito de mantenerlos unidos a la finca, y formando parte de ella de un modo permanente.
7.º Los abonos destinados al cultivo de una heredad, que estén en las tierras donde hayan de utilizarse.
8.º Las minas, canteras y escoriales, mientras su materia permanece unida al yacimiento, y las aguas vivas o estancadas.
9.º Los diques y construcciones que, aun cuando sean flotantes, estén destinados por su objeto y condiciones a permanecer en un punto fijo de un río, lago o costa.
10. Las concesiones administrativas de obras públicas y las servidumbres y demás derechos reales sobre bienes inmuebles.”.
De acuerdo con el precepto transcrito, no cabe duda de que, sin necesidad de acudir al Código Civil, el activo analizado que –según descripción de la consultante– consiste básicamente en paneles móviles anclados por fijaciones al suelo, susceptibles de ser montados y desmontados, que entran en funcionamiento una vez incorporados a la instalación de que se trate, encaja en la definición de bienes inmuebles recogida en el segundo párrafo del precepto transcrito, que considera como tales a las instalaciones de cualquier clase establecidas con carácter permanente, aunque sean transportables y con independencia de que estén situadas sobre terreno propio del dueño de las instalaciones o sobre terreno ajeno (como es el caso, en el que el terreno está arrendado por la propietaria de los paneles fotovoltaicos a un tercero).
(…)
De todo lo anterior se extraen las siguientes conclusiones:
Primera: Un activo consistente en una planta solar fotovoltaica, también denominada huerto solar, compuesto por los paneles solares (que consisten básicamente en paneles móviles anclados por fijaciones al suelo, susceptibles de ser montados y desmontados) tiene la calificación de bien inmueble a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
(…)».
Segundo: Tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de la transmisión de los llamados huertos o parques solares (instalaciones fotovoltaicas).
5.- Una vez determinada la naturaleza de bien inmueble de las instalaciones fotovoltaicas descritas, ya se puede analizar la tributación de su transmisión en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –TRLITPAJD– regula el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en los siguientes términos:
“Artículo 7.º
1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(…)
5. No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
6.- Conforme al texto transcrito, la transmisión de un parque solar está, en principio, sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD (apartado 1 del artículo 7 del TRLITPAJD). Ahora bien, no lo estará si la realizan empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional ni, en cualquier caso, si constituyen entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo que estén exentas en dicho impuesto (apartado 5 del artículo 7 del TRLITPAJD, incisos primero y segundo), en cuyo caso sí estará tal transmisión sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
También tributará en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD la transmisión de un parque solar –en su condición de inmueble– que esté incluido en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. A este respecto, se considera que la transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios constituye la transmisión de un patrimonio empresarial.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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