IVA - V2669-22 - 29/12/2022

A) En relación con las cuestiones relacionadas con el Comercio exterior y el Impuesto Especial sobre determinados Medios de Transporte, se informa lo siguiente:

En la consulta se solicita confirmación sobre si los planteamientos siguientes son correctos:

- “3. En el caso de embarcaciones abanderadas en Reino Unido que se quieran registrar en España, al ser consideradas extracomunitarias, tienen que presentar un DUA de importación.

No obstante, en el caso de las embarcaciones con registro británico que se encontrasen a 31 de diciembre de 2020 atracadas en algún puerto de la UE, mantienen el estatus de mercancía comunitaria y no es necesaria su importación, aunque tendrán que demostrar dicho extremo.”

A este respecto, cabe señalar lo siguiente:

1.- El Acuerdo de Retirada entre la Unión Europea y el Reino Unido (DO L 29 de 31 de enero), establece en su artículo 126 un período transitorio para su entrada en vigor, que finalizó el 31 de diciembre de 2020.

A partir de esta fecha, las normas aduaneras de la Unión Europea, y en particular, el Código Aduanero de la Unión, y sus Reglamentos Delegado y de Ejecución no se aplican en el Reino Unido, pasando el Reino Unido a tener la consideración de tercer país; es decir, un país no miembro de la Unión Europea.

Por tanto, las mercancías importadas en la Unión procedentes del Reino Unido, a partir del final del periodo transitorio, se convierten en mercancías no pertenecientes a la Unión y viceversa.

Los apartados 23 y 24 del artículo 5 del Reglamento (UE) 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión (DO L 269 de 10 de octubre), en adelante CAU, establecen que se entenderá por:

“23) «mercancías de la Unión»: las mercancías que respondan a alguno de los criterios siguientes:

a) se obtengan enteramente en el territorio aduanero de la Unión y no incorporen ninguna mercancía importada de países o territorios situados fuera del territorio aduanero de aquella;

b) se introduzcan en el territorio aduanero de la Unión procedentes de países o territorios situados fuera de dicho territorio y se despachen a libre práctica;

c) se obtengan o produzcan en el territorio aduanero de la Unión solo con las mercancías a las que se refiere la letra b) o con mercancías que respondan a los criterios indicados en las letras a) y b);

24) «mercancías no pertenecientes a la Unión»: las mercancías no recogidas en el punto 23 o que hayan perdido su estatuto aduanero de mercancías de la Unión.”.

A su vez, los apartados 1 y 2 del artículo 153 del CAU establece una presunción de estatuto aduanero de mercancías de la Unión, cuando disponen que:

“1. Se presumirá que todas las mercancías que se hallan en el territorio aduanero de la Unión tienen el estatuto aduanero de mercancías de la Unión, salvo que se compruebe lo contrario.

2. En casos específicos en que no se aplique la presunción establecida en el apartado 1, será preciso aportar la prueba del estatuto aduanero de mercancías de la Unión.”.

El artículo 154 CAU -Pérdida del estatuto aduanero de mercancías de la Unión- señala que las mercancías de la Unión se convertirán en mercancías no pertenecientes a ella cuando salgan del territorio aduanero de la Unión, siempre que no se apliquen las normas sobre tránsito interno.

A su vez, el artículo 203 del CAU establece una exención de derechos de importación a las mercancías de retorno, disponiendo en sus apartados 1, 4 y 5 que:

“1. Previa solicitud del interesado, quedarán exentas de derechos de importación las mercancías no pertenecientes a la Unión que, tras haber sido inicialmente exportadas fuera del territorio aduanero de esta última como mercancías de la Unión, se reintroduzcan y declaren para su despacho a libre práctica en dicho territorio en un plazo de tres años.

El párrafo primero será de aplicación incluso en los casos en que las mercancías de retorno representen únicamente una parte de las mercancías previamente exportadas desde el territorio aduanero de la Unión.

4. Cuando las mercancías hayan perdido su estatuto aduanero de mercancías de la Unión con arreglo a lo dispuesto en el artículo 154 y en una fase posterior se despachen a libre práctica, se aplicarán los apartados 1, 2 y 3.

5. La exención de derechos de importación solo se concederá en caso de que las mercancías se devuelvan en el mismo estado en el que fueron exportadas.”.

2.- En relación con los medios de transporte, el artículo 141 del Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 de la Comisión, de 28 de julio de 2015, por el que se completa el Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo con normas de desarrollo relativas a determinadas disposiciones del Código Aduanero de la Unión (DO L 343 de 29 de diciembre), en adelante, Reglamento Delegado, establece que se considera una declaración de aduana o una declaración de reexportación lo siguiente:

“1. En relación con las mercancías a que se refieren el artículo 138, letras a) a d) y letra h), el artículo 139 y el artículo 140, apartado 1, cualquiera de los siguientes actos se considerará una declaración en aduana:

(…)

d) el mero hecho de atravesar la frontera del territorio aduanero de la Unión en cualquiera de las situaciones siguientes:

(…)

iv) cuando los medios de transporte a que se refiere el artículo 212 se consideren declarados para importación temporal de conformidad con el artículo 139, apartado 1, del presente Reglamento;

v) cuando los medios de transporte no pertenecientes a la Unión que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 203 del Código sean introducidos en el territorio aduanero de la Unión de conformidad con el artículo 138, letra c), del presente Reglamento.”.

3.- De acuerdo con lo anteriormente expuesto, podemos señalar lo siguiente a las cuestiones planteadas por el consultante:

Supuesto 1. Embarcación de recreo adquirida por una particular en el Reino Unido cuando este país formaba parte del TAU. La embarcación fue trasladada a aguas españolas antes del 1 de enero de 2021, encontrándose en España en dicha fecha.

Cuestiones planteadas:

a) Si la embarcación tiene estatuto aduanero de mercancía de la Unión.

De acuerdo con el apartado 23 del artículo 5 del CAU, la embarcación se adquirió con estatuto aduanero de mercancía de la Unión por haber sido fabricada o importada en el Reino Unido cuando formaba parte de la Unión Europea.

A fecha 1 de enero de 2021 la embarcación se encontraba ubicada en un puerto español, por lo que la embarcación mantiene el estatuto aduanero de mercancía de la Unión.

b) Si conserva el estatuto aduanero de mercancía de la Unión al abandonar el territorio aduanero de la Unión.

Las embarcaciones que tiene Estatuto aduanero de mercancía de la Unión, a la salida del TAU, por el mero hecho de atravesar la frontera, se consideran declaradas para su exportación y, conforme al artículo 154 del CAU, pierden el estatuto aduanero de mercancías de la Unión y se convierten en mercancías no pertenecientes a la Unión, siempre que no se apliquen las normas sobre tránsito interno.

c) Si la embarcación vuelve a territorio aduanero de la Unión, ¿podría aplicarse el régimen de mercancías de retorno?

Cuando la embarcación se reintroduzca en el TAU se considera que, por el mero hecho de atravesar la frontera, ha sido declarada para su despacho a libre práctica como mercancía de retorno con exención de derechos, en la medida en que se cumplan las condiciones previstas en la normativa aduanera para las mercancías de retorno; es decir, que se reintroduzca antes de tres años desde su exportación y que a su reintroducción se encuentre en el mismo estado en que fue exportada.

Supuesto 2. Embarcación de recreo adquirida por una particular en el Reino Unido con posterioridad a 1 de enero de 2021. Se traslada a territorio aduanero español. ¿Puede acogerse al régimen de Importación temporal?

De acuerdo con el apartado 24 del artículo 5 CAU, la embarcación tiene el estatuto aduanero de “mercancías no pertenecientes a la Unión”.

Los medios de transporte con estatuto aduanero de mercancía no perteneciente a la Unión Europea, a su entrada en el TAU, podrán declararse para el régimen de importación temporal con exención total de derechos si cumplen lo dispuesto en los artículos 212 a 218 del Reglamento Delegado.

El artículo 217 del Reglamento establece para los medios de transporte marítimo y fluvial de uso privado un plazo para la ultimación del régimen de 18 meses a partir del momento de su inclusión.

Pregunta 3. Si las embarcaciones sin estatuto aduanero de la Unión, a su entrada en territorio aduanero, tienen que presentar DUA de importación.

Los medios de transporte con estatuto NO UE se pueden vincular al régimen aduanero de importación temporal. La declaración se puede realizar por acto presunto cumpliéndose con dicho acto todas las demás formalidades aduaneras (traslado y presentación de las mercancías, admisión de la declaración y levante) (arts. 139 del Reglamento Delegado y 218 del Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447 de la Comisión de 24 de noviembre de 2015 por el que se establecen normas de desarrollo de determinadas disposiciones del Reglamento (UE) 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo por el que se establece el código aduanero de la Unión (DO L 343 de 29 de diciembre)). Dicho acto consistirá en el mero hecho de atravesar la frontera. No obstante, la aduana puede exigir la presentación de una declaración normal en caso de grave riesgo de incumplimiento del régimen (artículo 163.3 Reglamento Delegado).

La salida del TAU se efectuará mediante su reexportación pudiendo ser declarada igualmente por el acto presunto consistente en atravesar la frontera.

Por otra parte, se plantea la siguiente cuestión:

- “4. En lo que respecta al Impuesto de Matriculación (IEDMT), si la embarcación está abanderada en Reino Unido, pero está siendo utilizada por personas residentes en España o que tienen establecimiento permanente o vinculación directa con España, es exigible que abonen el IEDMT o soliciten su exención en los términos establecidos en la Ley 38/1992.

Si quien utiliza esa embarcación es un residente en Reino Unido, no devengaría el impuesto, siempre que cumpla las limitaciones recogidas en la referida norma tributaria.”

A este respecto hay que señalar que, el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte está regulado en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), en adelante LIE.

El artículo 65, apartado 1, letras b) y d) y el apartado 5 de la LIE establecen:

“1º. Estarán sujetas al impuesto:

(…)

b) La primera matriculación de embarcaciones y buques de recreo o de deportes náuticos, nuevos o usados, que tengan más de ocho metros de eslora, en el registro de matrícula de buques, ordinario o especial o, en caso de no ser inscribibles en dicho registro, la primera matriculación en el registro de la correspondiente Federación deportiva. Estará sujeta en todo caso, cualquiera que sea su eslora, la primera matriculación de las motos náuticas definidas en el epígrafe 4 del artículo 70.1.

La eslora a considerar será la definida como tal en la versión vigente al día 30 de junio de 2007 del Real Decreto 544/2007, de 27 de abril, por el que se regula el abanderamiento y matriculación de las embarcaciones de recreo en la Lista séptima del Registro de matrícula de buques.

Tienen la consideración de embarcaciones y buques de recreo o de deportes náuticos:

1º. Las embarcaciones que se inscriban en las listas sexta o séptima del registro de matrícula de buques, ordinario o especial o, en su caso, en el registro de la correspondiente Federación deportiva.

2º. Las embarcaciones distintas de las citadas en el párrafo 1 anterior que se destinen a la navegación privada de recreo, tal como se define en el apartado 13 del artículo 4 de esta Ley.

(…)

d) Estará sujeta al impuesto la circulación o utilización en España de los medios de transporte a que se refieren los apartados anteriores, cuando no se haya solicitado su matriculación definitiva en España conforme a lo previsto en la disposición adicional primera, dentro del plazo de los 30 días siguientes al inicio de su utilización en España. Este plazo se extenderá a 60 días cuando se trate de medios de transporte que se utilicen en España como consecuencia del traslado de la residencia habitual de su titular al territorio español siempre que resulte de aplicación la exención contemplada en el apartado 1.n) del artículo 66.

A estos efectos, se considerarán como fechas de inicio de su circulación o utilización en España las siguientes:

1º. Si se trata de medios de transporte que han estado acogidos a los regímenes de importación temporal o de matrícula turística, la fecha de abandono o extinción de dichos regímenes.

2º. En el resto de los casos, la fecha de la introducción del medio de transporte en España. Si dicha fecha no constase fehacientemente, se considerará como fecha de inicio de su utilización la que resulte ser posterior de las dos siguientes:

1.º Fecha de adquisición del medio de transporte.

2.º Fecha desde la cual se considera al interesado residente en España o titular de un establecimiento situado en España.

(…)

5. No estará sujeta al impuesto la primera matriculación definitiva de los medios de transporte cuya circulación o utilización haya estado sujeta al impuesto con arreglo a lo establecido en la letra d) del apartado 1 del artículo 65 de esta Ley, siempre que dentro de los plazos establecidos:

a) el impuesto correspondiente a esa sujeción haya sido objeto de autoliquidación e ingreso, o bien,

b) el impuesto correspondiente a esa sujeción haya sido objeto de liquidación por parte de la Administración Tributaria e ingresado el importe correspondiente, o bien,

c) la Administración Tributaria haya reconocido previamente la procedencia de la aplicación de un supuesto de no sujeción o de exención, en los casos en que así esté previsto, o bien,

d) se haya presentado una declaración ante la Administración Tributaria relativa a una exención del impuesto, en los casos en que así esté previsto.”.

Por su parte, la disposición adicional primera de la LIE recoge lo siguiente:

“1. Deberán ser objeto de matriculación definitiva en España los medios de transporte, nuevos o usados, a que se refiere la presente Ley, cuando se destinen a ser utilizados en el territorio español por personas o entidades que sean residentes en España o que sean titulares de establecimientos situados en España.

2. Sin perjuicio de lo establecido en la normativa específica reguladora de la matriculación de medios de transporte, no será exigible el cumplimiento de la obligación prevista en el apartado anterior cuando, en relación con la exigencia del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte establecida en la letra d) del número 1 del artículo 65 de esta Ley y dentro de los plazos establecidos en dicho precepto:

a) se haya autoliquidado e ingresado el impuesto, o bien

b) se haya solicitado de la Administración Tributaria el reconocimiento previo de la aplicación de un supuesto de no sujeción o de exención del impuesto, en los casos en que así esté previsto, o bien

c) se haya presentado una declaración ante la Administración Tributaria relativa a una exención del impuesto.

3. Sin perjuicio de lo establecido en la normativa específica reguladora de la matriculación de medios de transporte, tampoco será exigible el cumplimiento de la obligación prevista en el apartado 1 anterior cuando el impuesto correspondiente a esa sujeción haya sido objeto de liquidación por parte de la Administración Tributaria e ingresado el importe correspondiente.

4. Cuando se constate el incumplimiento de la obligación a que se refieren los apartados anteriores, los órganos de la Administración tributaria o los órganos competentes en materia de tráfico, seguridad vial, navegación o navegación aérea darán al obligado tributario un plazo de cinco días para cumplirla o para presentar aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución que garantice el pago del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. Transcurrido ese plazo sin que se produzca la matriculación definitiva o sin que se presente dicho aval o certificado, dichos órganos procederán a la inmovilización del medio de transporte hasta que se acredite la regularización de su situación administrativa y tributaria. No obstante, la inmovilización será levantada en el caso de que el obligado tributario presente aval solidario o certificado de seguro en los términos indicados.”.

Establecido lo anterior, a los efectos del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, la matriculación en España de los medios de transporte a que se refiere la LIE sigue siendo un trámite de obligado cumplimiento, en los términos establecidos en la referida disposición adicional.

Así las cosas, las embarcaciones abanderadas en Reino Unido que se utilizan en territorio español por personas residentes en dicho territorio o titulares de un establecimiento en España, deberán ser objeto de matriculación en España, puesto que es precisamente el hecho de ser utilizada en territorio español por un residente en España o titular de un establecimiento en España lo que determina la obligación de matricular, tal y como establece la disposición adicional primera de la LIE.

No obstante, y sin perjuicio de lo establecido en la normativa específica reguladora de la matriculación de medios de transporte, el cumplimiento de esta obligación no será exigible si dentro de los plazos establecidos en el artículo 65, número 1, letra d) de la LIE se presenta la autoliquidación y se ingresa el importe del lmpuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte correspondiente a dicha autoliquidación, o bien si se ha solicitado y reconocido la aplicación de algún supuesto de exención o de no sujeción.

Por último, la circulación y utilización en España de las embarcaciones abanderadas en Reino Unido no devengará el IEDMT siempre que las mismas se utilicen en territorio español por personas o entidades no residentes en España o que no sean titulares de establecimientos situados en España.

B) En relación con las cuestiones relacionadas con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:

4.- En primer lugar, debe advertirse a la consultante que el 29 de marzo de 2017, el Reino Unido notificó al Consejo Europeo su intención de retirarse de la Unión Europea y de la Comunidad Europea de la Energía Atómica, de conformidad con el artículo 50 del Tratado de la Unión Europea (en adelante, TUE).

Con arreglo al artículo 50 apartado 3 del TUE, los Tratados dejarán de aplicarse al Estado que se retira a partir de la fecha de entrada en vigor del Acuerdo de Retirada o, en su defecto, a los dos años de la notificación, salvo si el Consejo Europeo, de acuerdo con dicho Estado, decide por unanimidad prorrogar dicho plazo.

El 14 de noviembre de 2017, la Unión Europea y el Reino Unido alcanzaron un Acuerdo sobre la retirada del Reino Unido de la Unión Europea (BREXIT).

El 31 de enero de 2020 se produjo la salida efectiva de Reino Unido de la Unión Europea, no obstante, el Acuerdo de Retirada contemplaba un período transitorio hasta el 31 de diciembre de 2020, durante el que se ha continuado aplicando la legislación comunitaria en el Reino Unido en relación al mercado interior, unión aduanera y las políticas comunitarias.

El período transitorio ha finalizado el 31 de diciembre de 2020 por lo que, desde esa fecha, la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, ha dejado de ser aplicable en el Reino Unido que, desde ese momento, debe ser considerado, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, un país tercero, quedando, los movimientos de mercancías entre cualquier Estado miembro y el Reino Unido, sujetos a las formalidades aduaneras previstas en la normativa correspondiente.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, el Acuerdo de Retirada incluye un Protocolo para Irlanda e Irlanda del Norte que garantiza, durante un período de al menos 4 años tras el período transitorio y a los efectos del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la consideración de Irlanda del Norte como territorio de la Comunidad.

La consideración de Irlanda del Norte como territorio de la Comunidad quedará limitada, sin embargo, a las transacciones que tengan por objeto bienes (quedan excluidas las prestaciones de servicios).

También tendrá Irlanda del Norte dicha consideración en lo que se refiere al procedimiento previsto en la Directiva 2008/9/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, por la que se establecen disposiciones de aplicación relativas a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido, prevista en la Directiva 2006/112/CE, a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en otro Estado miembro, aunque exclusivamente para la solicitud de devolución de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o las cuotas satisfechas por las operaciones de importación de bienes, en Irlanda del Norte o en otro Estado miembro. No obstante lo anterior, la operación consultada no le afecta esta normativa debido a que no se refiere a dicho territorio.

Los operadores que efectúen operaciones intracomunitarias de bienes desde Irlanda del Norte o los que pretendan obtener la devolución de las cuotas del impuesto a través de la Directiva 2008/09/CE, deberán estar identificados con un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido con el prefijo “XI”.

En cualquier caso, debe tenerse en cuenta que la Comisión Europea ha publicado varias notas dirigidas a los operadores con el objeto de resumir las consecuencias de la retirada del Reino Unido de la Unión Europea y el Impuesto sobre el Valor Añadido y que pueden consultarse a través de la página web de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (www.aeat.es), en la sección dedicada al “Brexit”.

5.- De conformidad con el artículo 18 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):

“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:

Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.

(…).”.

Adicionalmente, respecto del ámbito territorial de aplicación del impuesto, el artículo 3 de la Ley 37/1992 establece que:

“Uno. El ámbito espacial de aplicación del impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas, definido en el artículo 3.º de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito.

Dos. A los efectos de esta Ley, se entenderá por:

1.º «Estado miembro», «Territorio de un Estado miembro» o «interior del país», el ámbito de aplicación del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones:

a) En la República Federal de Alemania, la Isla de Helgoland y el territorio de Büsingen; en el Reino de España, Ceuta y Melilla y en la República Italiana, Livigno, en cuanto territorios no comprendidos en la Unión Aduanera.

b) En el Reino de España, Canarias; en la República Francesa, los territorios franceses a que se refieren el artículo 349 y el artículo 355, apartado 1, del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea; en la República Helénica, Monte Athos; en el Reino Unido, las Islas del Canal; en la República Italiana, Campione d´Italia y las aguas nacionales del lago de Lugano, y en la República de Finlandia, las islas Aland, en cuanto territorios excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios.

2.º "Comunidad" y "territorio de la Comunidad", el conjunto de los territorios que constituyen el «interior del país» para cada Estado miembro, según el número anterior.

3.º "Territorio tercero" y "país tercero", cualquier territorio distinto de los definidos como «interior del país» en el número 1.º anterior.”.

Por tanto, la introducción de embarcaciones de recreo desde Reino Unido en el territorio de aplicación del Impuesto determina la realización de una importación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. En este sentido, cabe destacar que para que tenga lugar el hecho imponible importación debe existir una introducción de bienes procedentes de algún territorio que no forme parte del ámbito de aplicación de la Directiva 2006/112/CE, como es el caso de Reino Unido, y ello con independencia del pabellón que enarbole la embarcación.

Así, a título de ejemplo, no tendrá lugar el hecho imponible importación en caso de la introducción en el territorio de aplicación del Impuesto de embarcaciones de recreo con pabellón británico que procediesen de algún puerto situado en un Estado Miembro.

6.- No obstante lo anterior, cabe plantearse si podría ser de aplicación al supuesto objeto de consulta lo dispuesto en el apartado dos del citado artículo 18 de la Ley del impuesto, que dispone que:

“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado uno, cuando un bien de los que se mencionan en él se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del impuesto, en las áreas a que se refiere el artículo 23 o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24, ambos de esta Ley, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando el bien salga de las mencionadas áreas o abandone los regímenes indicados en el territorio de aplicación del impuesto.

Lo dispuesto en este apartado sólo será de aplicación cuando los bienes se coloquen en las áreas o se vinculen a los regímenes indicados con cumplimiento de la legislación que sea aplicable en cada caso. El incumplimiento de dicha legislación determinará el hecho imponible importación de bienes.

No obstante, no constituirá importación la salida de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 cuando aquella determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 o 25 de esta Ley.”.

De acuerdo con el artículo 24 de la Ley 37/1992:

“Uno. Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de los bienes que se indican a continuación:

(…)

c) Los comprendidos en el artículo 18, apartado uno, número 2.º, que se encuentren al amparo del régimen fiscal de importación temporal o del procedimiento de tránsito comunitario interno.

(…)

Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.

(…)

El régimen fiscal de importación temporal se autorizará respecto de los bienes procedentes de los territorios comprendidos en el artículo 3, apartado dos, número 1.º, letra b) de esta Ley, cuya importación temporal se beneficie de exención total de derechos de importación o se beneficiaría de dicha exención si los bienes procediesen de terceros países.

(…).”.

Así, el régimen fiscal de importación temporal, cuya autorización pueden concederse respecto de los bienes procedentes de territorios terceros como en el supuesto objeto de consulta, es uno de los regímenes regulados en el artículo 24 de la Ley 37/1992 y por tanto, la vinculación de los bienes importados en el territorio de aplicación del impuesto a dicho régimen determinará que la importación no se produzca, en su caso, sino hasta el momento en que los bienes se desvinculen de dicho régimen.

No obstante, para que la vinculación al régimen fiscal sea posible, debe acudirse a lo dispuesto en la normativa aduanera de forma que sólo será posible dicha vinculación si los bienes importados desde un territorio tercero hubieran podido beneficiarse de la exención total de derechos de importación en el caso en el que hubieran sido importados desde un país tercero.

En consecuencia, en caso que la entrada de las embarcaciones procedentes de Reino Unido se efectúe al amparo del régimen de importación temporal con exención total de derechos de importación, no se producirá el hecho imponible importación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, ni siquiera en el momento en que dichos bienes se reexporten con destino fuera de la Comunidad.

Ahora bien, en el caso de que los bienes no se vinculen desde su entrada en el interior del país al régimen aduanero de importación temporal con exención total de derechos de importación, dicha entrada estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en concepto de importación de bienes, devengándose el tributo conforme a lo previsto en el artículo 77.Uno de la Ley 37/1992 y sin que la reexportación de los bienes con destino fuera de la Comunidad tenga incidencia alguna en relación con el tributo citado. Este es el criterio manifestado por este Centro directivo en un supuesto similar en la contestación de 29 de julio de 1997, número 1720-97.

La sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las importaciones de las embarcaciones objeto de consulta en caso que se tratasen de importaciones definitivas, se debe entender sin perjuicio de la aplicación de algún supuesto de exención previsto en la normativa el Impuesto, como la regulada en el artículo 28 de la Ley 37/1992, relativo a la exención aplicable a las importaciones de bienes personales pertenecientes a personas físicas que trasladen su residencia habitual desde un territorio tercero al Reino de España si bien no se especifica en el escrito de consulta información alguna sobre el hecho de que la introducción de las embarcaciones venga motivada por un cambio de residencia de su titular.

7.- Por lo que respecta a la salida del territorio de aplicación del Impuesto con destino fuera de la Comunidad de las embarcaciones objeto de consulta, que ya se encontraban aquí en el momento en que tiene lugar la salida del Reino Unido de la Comunidad, y su posterior reintroducción en el territorio de aplicación del Impuesto cabe destacar lo siguiente.

El artículo 8 de la Ley 37/1992, en su apartado uno, dispone que “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.

Tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 26 de abril de 2013, con número de referencia V1464-13, dicho precepto resulta de la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 14.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al impuesto del valor añadido, que establece que “se entenderá por entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario.”.

En la interpretación de este concepto es necesario tener en consideración asimismo la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que en la sentencia de 8 de febrero de 1990, Asunto C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, analizaba una operación en la que una entidad había transmitido a otra el derecho a disponer de un inmueble, así como a los cambios de valor en el mismo, sus frutos y cargas, comprometiéndose igualmente a efectuar la transmisión de la propiedad jurídica sobre el mismo dentro de un plazo determinado.

La entidad destinataria de esta operación quebró, cediendo los síndicos de la quiebra los derechos antes referidos a una tercera entidad, que resultó en consecuencia destinataria de la transmisión jurídica de la propiedad efectuada en su favor por parte de la propietaria originaria del inmueble. Esta operación respondía a la distinción existente en el derecho holandés entre propiedad económica, que era la que inicialmente había sido objeto de transmisión, y propiedad jurídica, que era la que se encontraba pendiente de aquélla a la fecha de la quiebra de la inicial destinataria, por lo que se transmitió definitivamente en favor de la tercera entidad.

Al analizar estos hechos, el Abogado General, que presentó sus conclusiones para este Asunto con fecha 9 de noviembre de 1989, señaló que “en la delimitación del concepto comunitario de entrega, el legislador comunitario ha puesto el acento sobre un poder de disposición que es análogo al del propietario jurídico formal. Al igual que la Comisión, también considero que el Juez nacional, basándose en los hechos concretos, debe examinar caso por caso si el contratante adquiere el poder de disposición sobre el bien “con las facultades atribuidas a su propietario”. En todo caso, me parece que así sucede cuando el derecho de propiedad que le queda al vendedor inicial ha sido vaciado de tal forma que se reduce a una mera posesión jurídica.”.

Los apartados 7, 8 y 9 de la sentencia señalan lo siguiente:

“7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.

8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil.

9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.”.

Por otra parte, el artículo 21 de la Ley 37/1992, relativo a las exportaciones, establece que:

“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.

(…).”.

Así, en caso que se produzca la salida de las embarcaciones objeto de consulta desde el territorio de aplicación del Impuesto con destino fuera de la Comunidad, bajo la premisa de que mantenga su propiedad el titular de las mismas, no determinaría la transmisión de su poder de disposición, y por tanto, no será una entrega en el sentido del artículo 8 de la Ley, no existiendo, en definitiva, hecho imponible alguno a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Estas operaciones, por tanto, no constituyen operaciones de exportación sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, tal como ha establecido este Centro directivo en la contestación vinculante de 11 de enero de 2006, número V0008-06 y ha reiterado en la reciente contestación vinculante de 6 de noviembre de 2020, número V3307-20, dado que para que exista una exportación a efectos del Impuesto sobre el Valor debe existir una entrega de bienes en el sentido prescrito por el artículo 8 de la Ley 37/1992.

Lo anterior, en todo caso, se entiende sin perjuicio de que dicha salida de mercancías del territorio de la Comunidad con destino a un tercer país constituya una operación de exportación en aplicación de la legislación aduanera.

8.- Por lo que respecta al tratamiento de la reintroducción de las embarcaciones objeto de consulta, a priori, se cumplirían los requisitos para considerar la operación como una importación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido si bien cabría analizar si resultaría de aplicación algún supuesto de exención previsto en la normativa, y en concreto, el regulado en el artículo 63 de la Ley 37/1992 que dispone que:

“Estarán exentas del impuesto las reimportaciones de bienes en el mismo estado en que fueran exportados previamente, cuando se efectúen por quien los hubiese exportado y se beneficien, asimismo, de la exención de los derechos de importación.”.

Esta exención encuentra su desarrollo reglamentario en el artículo 18 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), que establece que:

“1. La exención de las reimportaciones de bienes quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1º. Que la exportación no haya sido consecuencia de una entrega en el territorio de aplicación del Impuesto.

Se entenderá cumplido este requisito cuando los bienes, aun habiendo sido objeto de una entrega en el interior del país, vuelvan a él por alguna de las siguientes causas:

a) Haber sido rechazados por el destinatario, por ser defectuosos o no ajustarse a las condiciones del pedido.

b) Haber sido recuperados por el exportador, por falta de pago o incumplimiento de las condiciones del contrato por parte del destinatario o adquirente de los bienes.

2º. Que los bienes se hayan exportado previamente con carácter temporal a países o territorios terceros.

3º. Que los bienes no hayan sido objeto de una entrega fuera de la Comunidad.

4º. Que la reimportación de los bienes se efectúe por la misma persona a quien la Administración autorizó la salida de los mismos.

5º. Que los bienes se reimporten en el mismo estado en que salieron sin haber sufrido otro demérito que el producido por el uso autorizado por la Administración, incluido el supuesto de realización de trabajos lucrativos fuera del territorio de la Comunidad.

Se entenderá cumplido este requisito cuando los bienes exportados sean objeto de trabajos o reparaciones fuera de la Comunidad en los siguientes casos:

a) Cuando se realicen a título gratuito, en virtud de una obligación contractual o legal de garantía o como consecuencia de un vicio de fabricación.

b) Cuando se realicen en buques o aeronaves cuya entrega o importación estén exentas del Impuesto de acuerdo con lo establecido en los artículos 22 y 27 de la Ley del Impuesto.

6º. Que la reimportación se beneficie asimismo de exención de los derechos de importación o no estuviera sujeta a los mismos.

(…).”.

De conformidad con lo anterior, la importación de las embarcaciones objeto de consulta estará exenta cuando los bienes fueran reimportados en el mismo estado en que éstos fueron exportados y se cumplan los restantes requisitos contenidos en el artículo 18 del Reglamento del impuesto y, en particular, que los bienes estén exonerados de los derechos de importación de conformidad con la normativa aduanera.

Así se ha establecido reiteradamente por este Centro directivo, como con ocasión de la contestación vinculante de 11 de noviembre de 2016, número V4887-16, que cita a su vez la contestación vinculante de 7 de marzo del 2011, número V0540-11.

9.- Por último, en relación con la figura del sujeto pasivo del hecho imponible importación cuando el mismo se produzca en los términos analizados, de acuerdo con lo establecido en el artículo 86 de la Ley del impuesto:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.

Dos. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:

1.º Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.

(…).”.

En cualquier caso, deberá el importador seguir los trámites aduaneros necesarios para la introducción de la embarcación en el territorio de aplicación del impuesto.

10.- Por último, cabe hacer una breve mención a la posibilidad del aplicar el régimen de diferimiento de pago de las cuotas del impuesto devengadas en la importación toda vez que la consultante alude expresamente a dicha posibilidad en el escrito de consulta presentado a este Centro directivo.

El artículo 167 de la Ley 37/1992, prevé que:

“Uno. Salvo lo dispuesto en el apartado siguiente, los sujetos pasivos deberán determinar e ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.

Dos. En las importaciones de bienes el impuesto se liquidará en la forma prevista por la legislación aduanera para los derechos arancelarios o, en su caso, por el artículo 167 bis de esta Ley.

La recaudación e ingreso de las cuotas del impuesto a la importación se efectuará en la forma que se determine reglamentariamente, donde se podrán establecer los requisitos exigibles a los sujetos pasivos, para que puedan incluir dichas cuotas en la declaración-liquidación correspondiente al período en que reciban el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, la introducción en el territorio de aplicación del impuesto de bienes procedentes de un país o territorio tercero determinará, en principio, la realización del hecho imponible importación devengándose el impuesto, de acuerdo con el artículo 77 de la Ley 37/1992 “en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera, independientemente de que dichas importaciones estén o no sujetas a los mencionados derechos de importación.”.

La determinación del importe de las cuotas del impuesto devengadas con ocasión de las importaciones se efectuará por las autoridades aduaneras competentes junto con los derechos arancelarios.

En cuanto al pago de las cuotas del impuesto resultantes de las importaciones, el artículo 74 del Reglamento del impuesto, establece que:

“1. La recaudación e ingreso de las cuotas tributarias correspondientes a este Impuesto y liquidadas por las Aduanas en las operaciones de importación de bienes se efectuarán según lo dispuesto en el Reglamento General de Recaudación.

No obstante lo anterior:

a) Cuando el importador sea un empresario o profesional que actúe como tal, y tenga un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento, podrá optar por incluir la cuota liquidada por las Aduanas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que reciba el documento en el que conste dicha liquidación, en cuyo caso el plazo de ingreso de las cuotas liquidadas en las operaciones de importación se corresponderá con el previsto en el artículo 72 de este Reglamento. En el supuesto de sujetos pasivos que no tributen íntegramente en la Administración del Estado, la cuota liquidada por las Aduanas se incluirá en su totalidad en la declaración-liquidación presentada a la Administración del Estado. Tratándose de sujetos pasivos que tributen exclusivamente ante una Administración tributaria Foral, se incluirá en su totalidad en una declaración-liquidación que presenten ante la Administración del Estado en el modelo, lugar, forma y plazos que establezca la persona titular del Ministerio de Hacienda.

La opción deberá ejercerse mediante la presentación de una declaración censal ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria durante el mes de noviembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto, entendiéndose prorrogada para los años siguientes en tanto no se produzca la renuncia a la misma o la exclusión.

La opción se referirá a todas las importaciones realizadas por el sujeto pasivo que deban ser incluidas en las declaraciones-liquidaciones periódicas.

La renuncia se ejercerá mediante comunicación al órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante presentación de la correspondiente declaración censal y se deberá formular en el mes de noviembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto. La renuncia tendrá efectos para un periodo mínimo de tres años.

Los sujetos pasivos que hayan ejercido la opción a que se refiere este apartado quedarán excluidos de su aplicación cuando su periodo de liquidación deje de coincidir con el mes natural.

La exclusión producirá efectos desde la misma fecha en que se produzca el cese en la obligación de presentación de declaraciones-liquidaciones mensuales.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, el pago de las cuotas del impuesto en el caso de las importaciones deberá efectuarse en el plazo que corresponda según la liquidación efectuada por las autoridades aduaneras y su notificación al sujeto pasivo si bien, como parece ocurrir en el supuesto objeto de consulta, los sujetos pasivos del impuesto podrán optar, en las condiciones previstas en el artículo 74 del Reglamento del impuesto, por aplicar el régimen de diferimiento de pago de las cuotas del impuesto en cuyo caso deberán incluirlas en la declaración-liquidación mensual correspondiente al período en el que la consultante reciba el documento de liquidación girado por las autoridades aduaneras.

Por tanto, una de los requisitos para poder acogerse al régimen de diferimiento del Impuesto a la importación es que el importador tenga la consideración de empresario o profesional actuando como tal y tener un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del citado Reglamento, extremo éste sobre el que no se suministra información alguna en el escrito de consulta.

En caso que no se cumpliesen los requisitos anteriores, no sería posible la aplicación del régimen de diferimiento expuesto de forma que el importador debería satisfacer las cuotas del impuesto a la importación cuando reciba el documento en que conste la liquidación de la Aduana en los términos y plazos regulados en el Reglamento General de Recaudación.

En todo caso, en relación al detalle de cada una de las obligaciones formales que la consultante ha de cumplir, debe señalarse que, de conformidad con los artículos 85, 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), así como los artículos 63 a 68 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), relativos a la información y asistencia tributaria y, en concreto, a las consultas tributarias escritas, este Centro Directivo es competente para la contestación a las consultas tributarias escritas respecto del “régimen y la clasificación o calificación tributaria” que en su caso corresponda a los obligados tributarios consultantes.

De acuerdo con el artículo 117 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a través de los órganos que desarrollan las funciones de gestión tributaria, el ejercicio de las actuaciones de información y asistencia tributaria y, en concreto, en cuanto a la forma en que debe darse cumplimiento a las obligaciones formales derivadas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En este sentido, respecto de las cuestiones relacionadas con los trámites aduaneros a realizar, deberá dirigirse al Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, Avenida de Llano Castellano 17, 28034 Madrid.

11.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.