IVA - V2659-22 - 28/12/2022

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado tres del mismo artículo 4 aclara que la sujeción al Impuesto se produce “con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.

Por otra parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(…)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).”.

En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Por otra parte, el artículo 7 de la Ley 37/1992 dispone que:

“No estarán sujetas al impuesto:

(…)

2.º Las entregas gratuitas de muestras de mercancías sin valor comercial estimable, con fines de promoción de las actividades empresariales o profesionales.

A los efectos de esta Ley, se entenderá por muestras de mercancías los artículos representativos de una categoría de las mismas que, por su modo de presentación o cantidad, sólo puedan utilizarse en fines de promoción.

3.º Las prestaciones de servicios de demostración a título gratuito efectuadas para la promoción de las actividades empresariales o profesionales.

4.º Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario.

Los impresos publicitarios deberán llevar de forma visible el nombre del empresario o profesional que produzca o comercialice bienes o que ofrezca determinadas prestaciones de servicios.

A los efectos de esta Ley, se considerarán objetos de carácter publicitario los que carezcan de valor comercial intrínseco, en los que se consigne de forma indeleble la mención publicitaria.

Por excepción a lo dispuesto en este número, quedarán sujetas al Impuesto las entregas de objetos publicitarios cuando el coste total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural exceda de 200 euros, a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita.

(…)

7.º Las operaciones previstas en el artículo 9, número 1.º y en el artículo 12, números 1.º y 2.º de esta Ley, siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones.

Tampoco estarán sujetas al impuesto las operaciones a que se refiere el artículo 12, número 3.º de esta Ley cuando el sujeto pasivo se limite a prestar el mismo servicio recibido de terceros y no se le hubiera atribuido el derecho a deducir total o parcialmente el Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado en la recepción de dicho servicio.

(...).”.

Por su parte, el artículo 96 de la Ley 37/1992 establece que:

“Artículo 96. Exclusiones y restricciones del derecho a deducir.

Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

(…)

5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.º y 4.º de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.

Dos. Se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior las cuotas soportadas con ocasión de las operaciones mencionadas en ellos y relativas a los siguientes bienes y servicios:

1.º Los bienes que objetivamente considerados sean de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o científica.

2.º Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso, directamente o mediante transformación por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones.

3.º Los servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de dichas operaciones.

Tres. Las deducciones establecidas en el presente artículo y en el anterior se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el capítulo I del título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata.”.

3.- Por lo que respecta al supuesto de no sujeción de las entregas de objetos publicitarios, la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido condiciona la no sujeción de las entregas de objetos publicitarios al cumplimiento de los siguientes requisitos:

- Que en los citados objetos se consigne de forma indeleble la mención publicitaria, es decir, de forma clara, visible e imborrable el anagrama o denominación comercial del proveedor.

- Que dichos objetos carezcan de valor comercial intrínseco, es decir, que, aunque pueda apreciarse en ellos un cierto valor material, sean de escaso valor, como ocurrirá cuando en ellos figure visiblemente la indicación de su carácter no venal.

- Que el coste de los objetos entregados a cada destinatario a lo largo de cada año natural no exceda de 200 euros (90,15 euros con anterioridad al 1 de enero de 2015).

Sobre el concepto de objetos de carácter publicitario existen diversas resoluciones judiciales debiendo señalar al respecto la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de junio de 2013 en la que define qué debe entenderse por tales objetos y analiza las condiciones que han de cumplirse para la aplicación de la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de sus entregas efectuadas sin contraprestación, así como el carácter deducible de las cuotas soportadas en su adquisición.

Señala la citada Sentencia en su fundamento de derecho séptimo:

“(...) SÉPTIMO

1. Así pues, la cuestión fundamental que se plantea por la recurrente consiste en determinar si las entregas o cesiones gratuitas de mobiliario de terraza y otros elementos (como copas, vasos, servilletas, servilleteros, etc.) efectuada por la cervecera (...) a sus clientes y en los que se consigne de forma indeleble la mención publicitaria debieron tributar o no por el Impuesto sobre el Valor Añadido. La recurrente no repercutió cuota de IVA alguna por estas entregas de bienes, mientras que la Administración Tributaria propone regularizar tales entregas, calificándolas como autoconsumo de bienes, atendiendo a su gratuidad conforme al artículo 9 de la Ley del IVA (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401).

En el caso contemplado, y según consta en el expediente, el sujeto pasivo procedió a la entrega de diversos objetos de manera gratuita a favor de los distribuidores y, en ocasiones, a minoristas.

Entre estos bienes, junto al mobiliario para terrazas, figuran además otros elementos antes mencionados. El sujeto pasivo soportó y dedujo el IVA de estas adquisiciones y facturó las entregas de dichos objetos en los casos en que se realizaron mediante contraprestación.

(…)

2. Según el apartado 4º del artículo 7 de la Ley del IVA (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) se consideran no sujetas:

"4º. Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario. .../...

A los efectos de esta Ley, se considerarán objetos de carácter publicitario los que carezcan de valor comercial intrínseco, en los que se consigne de forma indeleble la mención publicitaria.

Por excepción a lo dispuesto en este número, quedarán sujetas al Impuesto las entregas de objetos publicitarios cuando el coste total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural exceda de 15.000 pesetas (90,15 €,), a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita".

El problema surge al precisar lo que debe entenderse por objetos de carácter publicitario. Vienen tipificados por dos notas, según establece el artículo; una de ellas es la consignación de forma indeleble de la mención publicitaria y no presenta problema alguno de interpretación. La otra es que carezcan de valor comercial intrínseco y ésta sí que ha planteado dudas.

Se ha entendido que al tratarse de objetos de carácter publicitario en ningún caso podrían tener valor comercial, porque al llevar incorporada, de forma indeleble, una marca, no eran susceptibles de entrar en el comercio o en el mercado, pero esa interpretación tropieza con el inconveniente de que el precepto legal se esté refiriendo a objetos de carácter publicitario y, no obstante, para definirlos establece la exigencia de que carezcan de valor comercial intrínseco, con lo que se están haciendo compatibles ambos términos.

La norma añade, además, un nuevo calificativo al vocablo "valor" como es el de "intrínseco", es decir, interior, esencial, propio. De todo ello se desprende que el valor comercial intrínseco se predica del objeto, con independencia de la marca publicitaria que pueda llevar impresa. Ahora bien, queda por hacer referencia a la exigencia legal de que los objetos "carezcan" de ese valor comercial intrínseco, pero tal exigencia ha de interpretarse de forma integral con lo que se expresa en la Ley a propósito de los objetos publicitarios. En el propio artículo 7 se habla de "sin valor comercial estimable" a propósito de las entregas gratuitas de muestras de mercancías, y en el artículo 96.Uno.5º, de "las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2º y 4º de esta Ley". Como se ve, es la propia norma la que identifica "carecer de valor comercial intrínseco" con las muestras u objetos de "poco o escaso valor". En todo caso quedarán sujetas al impuesto las entregas de objetos publicitarios cuando el coste total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural exceda de 90,15 euros, a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita"; si los objetos publicitarios no alcanzasen ese valor, su entrega estaría no sujeta al Impuesto.

Así pues, para entender no sujeta al Impuesto la entrega sin contraprestación de objetos de carácter publicitario, han de cumplirse dos condiciones simultáneamente: que éstos carezcan de valor comercial intrínseco y que lleven incorporada una mención indeleble de marca publicitaria.

En cuanto al carácter deducible de las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes entregados, no son deducibles por aplicación del artículo 96 uno 5) que establece que "no podrán ser objeto de deducción: 5º Las cuotas soportadas como consecuencia de adquisiciones de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas". No tendrán esta consideración: a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2º y 4º de esta Ley". En consecuencia, el mobiliario de terraza y los demás elementos cedidos deben considerarse como atenciones a clientes y no como un objeto publicitario ya que, aunque materialmente el mobiliario puede considerarse objeto publicitario al tener la marca indeleble de la empresa, a efectos de la LIVA ( RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) no tienen el carácter de objeto publicitario pues, como se ha dicho, "a los efectos de esta Ley, se considerarán objetos de carácter publicitario los que carezcan de valor comercial intrínseco, en los que se consigne de forma indeleble la mención publicitaria" y en este caso los elementos entregados tienen valor y entidad propios puesto que cubren necesidades concretas de los clientes al disponer de un mobiliario necesario para su actividad, que, de no haberse obtenido de la entidad, deberían adquirir en el mercado con el consiguiente desembolso económico. (...).”.

Por consiguiente, de cumplirse los requisitos expuestos anteriormente para tener la consideración de objetos de carácter publicitario, las cuotas soportadas por la entidad consultante en la adquisición o, en su caso, fabricación de tales objetos serán deducibles a tenor de lo dispuesto en el artículo 96, apartado uno, número 5º, segundo párrafo, letra a) de la Ley 37/1992, y su posterior entrega estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación del artículo 7.4º del mismo texto legal.

No obstante y dado que la consultante precisa que el coste de los bienes entregados a un mismo destinatario supera los 200 euros parece que en el supuesto objeto de consulta dichas entregas no podrían calificarse como entregas de objetos publicitarios en los términos expuestos.

4.- Por su parte, el artículo 7, número 2º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, preceptúa que no estarán sujetas al Impuesto las entregas gratuitas de muestras de mercancías, sin valor comercial estimable, con fines de promoción de las actividades empresariales o profesionales. A los efectos de esta Ley, se entenderá por muestras de mercancías los artículos representativos de una categoría de las mismas que, por su modo de presentación o cantidad, sólo puedan utilizarse con fines de promoción.

El artículo 7, número 2º, de la Ley del Impuesto, es transposición del artículo 16, apartado 2, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que dispone lo siguiente:

“No obstante, no se asimilarán a una entrega de bienes efectuada a título oneroso las apropiaciones que por necesidades de la empresa tengan como destino la entrega de los bienes a título de obsequios de escaso valor o como muestras comerciales.”.

El artículo 7, número 2º, recoge una excepción al principio general del Impuesto establecido en el artículo 4, en virtud del cual quedan sometidas al tributo las entregas de bienes y servicios afectas a una actividad empresarial y que lleven a un consumo final. La finalidad de dicha excepción es reflejar la realidad comercial de que las entregas de muestras son necesarias para promover una empresa y sus productos. La finalidad principal de las muestras no es satisfacer una necesidad de un consumidor final, sino conseguir un incremento de las operaciones de la empresa (por todas, la contestación vinculante de 14 de febrero de 2014, número V0403-14).

Como reiteradamente ha señalado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, Tribunal de Justicia) las exenciones se han de interpretar estrictamente. El hecho de que las disposiciones que prevén una exención deban interpretarse estrictamente no significa, sin embargo, que los términos empleados para definir las exenciones hayan de entenderse de una manera tan restringida que obstaculicen el logro del objetivo que persiguen. Esto es predicable respecto de otras excepciones, como la planteada en la consulta.

El Tribunal de Justicia se ha pronunciado sobre el tratamiento de las muestras en su sentencia de 30 de septiembre de 2010, Asunto EMI, C-581/08. La sociedad EMI promocionaba las nuevas grabaciones que producía distribuyendo copias gratuitas de esas grabaciones en forma de discos de vinilo, cintas de cassette y discos compactos a diversas personas para que pudieran valorar la calidad comercial de la grabación e influir así en el grado de publicidad del artista. Se planteaba si la entrega de tales productos tenía la consideración de muestra comercial a efectos del Impuesto.

Los apartados siguientes de dicha sentencia interesan a esta contestación:

“24 En cuanto al segundo aspecto, es preciso en primer lugar analizar si el concepto de muestras comerciales puede limitarse a los bienes entregados en una forma que usualmente no está disponible para la venta al público.

25 Del apartado 23 de la presente sentencia resulta que el objetivo de la excepción enunciada en la última frase del artículo 5, apartado 6, de la Sexta Directiva no puede consistir en la exención del IVA respecto a los productos destinados a un consumo final distinto del que es inherente a esas operaciones de promoción.

26 Pues bien, los bienes entregados como muestras comerciales que sean idénticos al producto definitivo preparado para su comercialización pueden ser ciertamente objeto de un consumo final.

27 Tal circunstancia, sin embargo, no puede justificar sin embargo que sólo se incluyan en la citada excepción relativa a las muestras comerciales los ejemplares que difieran del producto que representan, dado que en muchos casos la puesta a disposición de ejemplares que correspondan a ese producto en su forma definitiva es un presupuesto necesario del proceso de valoración.

28 En efecto, debe observarse que, para permitir la valoración de los bienes entregados en concepto de «muestras comerciales», es necesario que éstos reúnan todas las características esenciales del producto que representan en su forma definitiva. Ahora bien, aunque los ejemplares pueden reunir en algunos casos todas las características esenciales del producto que representan, sin revestir la forma definitiva de éste, puede resultar necesario en otros casos, en función de la naturaleza de ese producto, que los ejemplares correspondan plenamente al producto definitivo, para que el comprador potencial o real pueda conocer tales características.”.

De la interpretación de la normativa vigente y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, se puede concluir que la finalidad de una muestra comercial es servir de ejemplo del producto que se trata de promocionar.

Tal y como señala el Tribunal, la entrega de muestras no siempre se debe realizar en un formato no disponible normalmente para el consumidor final, sino que, en ocasiones, cabe la entrega como producto acabado. Este es el supuesto aquí cuestionado, es decir, la entrega de las herramientas necesarias para la aplicación de pintura, las cuales, por su naturaleza y las funciones que están destinadas a cubrir, no pueden entregarse en formatos simplificados o parciales, ya que impedirían comprobar la calidad del producto en cuestión.

No obstante lo anterior, hay que señalar que para servir como muestras comerciales, los bienes de que se trate tienen que entregarse en una forma y cantidad apropiada según el uso comercial ordinario.

Las muestras se deben entregar en un número suficiente para cumplir con su finalidad comercial, pero no excederlo. El artículo 7, número 2º, de la Ley del Impuesto, es suficientemente claro cuando indica que son muestras aquellas que “por su cantidad, sólo pueden utilizarse en fines de promoción”. Ello no significa que necesariamente se tenga que entregar una muestra por cada receptor, pero tampoco puede suponer la entrega de un número excesivamente elevado de productos, pues ello aumentaría el riesgo de que las muestras reemplacen al consumo, lo cual resulta opuesto al principio de neutralidad fiscal.

De conformidad con lo anterior, si las entregas gratuitas objeto de consulta que realiza la consultante lo son con un fin de promoción de la actividad, para que sus potenciales clientes comprueben la calidad de sus productos y los demanden en lo sucesivo, y el número de muestras entregadas por cada receptor es adecuado al cumplimiento de la finalidad promocional, las entregas estarán no sujetas y podrá la consultante deducirse las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en su adquisición siempre que se cumplan lo demás requisitos previstos en el capítulo I del título VIII de la ley 37/1992.

5.- Por último, cabe destacar que, no cumpliéndose los requisitos expuestos para calificar las entregas objeto de consulta como entregas de objetos publicitarios ni tampoco como entregas de muestras de mercancías, las entrega gratuitas se calificarían como autoconsumo de bienes en los términos previstos en el artículo 9, número 1º, letra b) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido que dispone que se calificarán como tales “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.”.

Así, y teniendo en cuenta la aplicación conjunta de lo dispuesto en el artículo 96.Uno.5º y 7.7º de la Ley 37/1992, la consultante no tendrá derecho a deducir, en ninguna proporción, las cuotas que soporte con ocasión de la compra de los bienes objeto de consulta destinados desde su adquisición, según parece deducirse del escrito de consulta, a ser entregados a sus clientes a título gratuito y, por tanto, será de aplicación lo preceptuado en el artículo 7.7º de la Ley del Impuesto, de forma que el posterior autoconsumo de bienes estaría no sujeto.

Por el contrario, en caso que dichos bienes estuvieran destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, y que, de forma sobrevenida, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, en la medida que las cuotas soportadas hubieran sido objeto de deducción por parte de la consultante, el posterior autoconsumo estaría sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.