IVA - V2581-21 - 21/10/2021

1.- Según le puso de manifiesto este Centro directivo a la entidad consultante en la contestación vinculante de 30 de octubre de 2020, número V3243-20, en relación con la deducibilidad de algunas cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en el ejercicio 2013 que fueron objeto de comprobación y cuya deducibilidad se le denegó:

«En particular, el artículo 99 de la Ley 37/1992 regula el ejercicio del derecho a la deducción de la siguiente manera:

“Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.

(…)

Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior.

(…)

De acuerdo con lo expuesto y una vez cumplidas las obligaciones de registro de las operaciones regularizadas en el curso de la actuación inspectora, la entidad consultante podrá deducir las cuotas soportadas correspondientes a las mismas siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del nacimiento del mencionado derecho.

A dichos efectos, tal y como ha manifestado este Centro directivo reiteradamente, entre otras, en la contestación vinculante de 29 de febrero de 2012, número V0451-12, hay que considerar que el plazo de los cuatro años para ejercitar el derecho a la deducción de las citadas cuotas habrá estado interrumpido desde la fecha de la notificación formal del inicio de la actuación inspectora hasta que haya adquirido firmeza la resolución económico-administrativa que ponga término al procedimiento de reclamación iniciado por la entidad consultante contra la liquidación practicada por la Administración tributaria, no pudiéndose efectuar la deducción mientras la referida resolución no se haga firme.

Por lo tanto, la entidad consultante podrá incluir en su declaración las cuotas soportadas del Impuesto que no se hubiera deducido anteriormente siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años previsto en el artículo 99.Tres, teniendo en cuenta la manifestado a efectos de su cómputo, y se cumplan el resto de requisitos previstos en el Capítulo VIII de la Ley 37/1992

(…).”.

En consecuencia con lo anterior, el procedimiento para incluir las cuotas soportadas del Impuesto objeto de consulta una vez registradas contablemente sería un procedimiento de rectificación de la autoliquidación de dicho ejercicio mediante su inclusión en la autoliquidación del período en que cumplan dichos requisitos de registro o en los siguientes, tal y como se deduce de la referida consulta número V3243-20 y dentro del plazo de cuatro años al que hace referencia el artículo 99.Tres de la Ley 37/1992, en los términos expuestos.

2.- Por otra parte, en relación con el hecho de que la entidad se encuentre en liquidación y haya cesado su actividad, debe señalarse que, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 29 de octubre de 2020, consulta V3237-20, que a este respecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea analizó en su sentencia de 3 de marzo de 2005, asunto C-32/03, Fini H, (apartado 16 de la misma) “si el artículo 4, apartados 1 a 3, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que procede considerar sujeto pasivo a una persona que ha dejado de ejercer una actividad comercial, pero continúa abonando la renta y los gastos conexos del local que sirvió para ejercer dicha actividad debido a que el contrato de arrendamiento contiene una cláusula que impide resolverlo, permitiendo en consecuencia que dicha persona deduzca el IVA correspondiente a las cantidades pagadas por tales conceptos.”.

En particular, en los apartados 28 a 31 de la misma, el Tribunal manifiesta lo siguiente:

“28. En efecto, puesto que Fini H celebró el contrato de arrendamiento con el fin de poder disponer de un local que necesitaba para desarrollar su actividad de restauración y habida cuenta de que el local estuvo realmente destinado a dicha actividad, es preciso reconocer que la obligación de la sociedad de continuar pagando la renta y los demás gastos conexos tras el cese de la referida actividad se deriva directamente del ejercicio de la misma.

29. En tales circunstancias, la duración de la obligación de pagar la renta y los gastos conexos correspondientes a dicho local no tiene influencia alguna en la existencia de una actividad económica a efectos del artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva, siempre y cuando ese lapso de tiempo sea estrictamente necesario para llevar a buen término las operaciones de liquidación.

30. De las consideraciones anteriores se desprende que el sujeto pasivo debe poder disfrutar del derecho a deducir el IVA soportado en el pago de la renta y de los gastos conexos del local anteriormente destinado al ejercicio de la actividad de restauración durante el período en el que ya no explotaba el restaurante, es decir, desde octubre de 1993 hasta septiembre de 1998, del mismo modo que lo hizo durante el período comprendido entre el inicio de su actividad de restauración y la fecha de cese de la misma, puesto que, a lo largo de toda la duración del arrendamiento, los locales estuvieron directa e inmediatamente relacionados con la actividad económica de dicho sujeto pasivo.

31. Procede, por tanto, reconocer el derecho a deducir el IVA soportado a causa de la liquidación de un negocio siempre que su ejercicio no dé lugar a situaciones fraudulentas o abusivas.”.

Por su parte, el apartado 35 de la referida sentencia concluye lo siguiente:

“35. Por consiguiente, procede responder a la primera cuestión que el artículo 4, apartados 1 a 3, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que procede considerar sujeto pasivo a efectos de este artículo a una persona que ha dejado de ejercer una actividad comercial, pero continúa abonando la renta y los gastos conexos del local que sirvió para ejercer dicha actividad debido a que el contrato de arrendamiento contiene una cláusula que impide resolverlo, permitiendo en consecuencia que dicha persona deduzca el IVA correspondiente a las cantidades pagadas por estos conceptos, siempre que exista una relación directa e inmediata entre los pagos realizados y la actividad comercial y se haya acreditado que no existió intención de actuar de forma fraudulenta o abusiva.”.

En consecuencia con el indicado criterio, no se pierde automáticamente la condición de sujeto pasivo por el mero cese en la actividad, si como consecuencia del ejercicio de la misma se incurre posteriormente en gastos directamente relacionados con aquélla, permitiendo la deducción de las correspondientes cuotas soportadas de concurrir los restantes requisitos exigidos legalmente.

Por lo tanto, la condición de sujeto pasivo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se mantiene hasta que no se produzca el cese efectivo en el ejercicio de la actividad del empresario o profesional, el cual no se puede entender producido en tanto el sujeto pasivo, actuando como tal, continúe llevando a cabo la liquidación del patrimonio empresarial o profesional o enajenando los bienes afectos a su actividad, de manera que la entidad consultante podrá declarar las cuotas soportadas objeto de controversia en cualquiera de los ejercicios en los que se hayan cumplido todo los requisitos para su deducibilidad, en particular, los relativos a su registro contable y al plazo máximo de cuatro años previsto en el artículo 99.Tres, en los términos expuestos en la referida consulta número V3243-20.

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.