IVA - V2489-21 - 30/09/2021

A) En relación con las cuestiones relacionadas con el Comercio Exterior, se informa lo siguiente:

1.- Los apartados 23 y 24 del artículo 5 del Reglamento (UE) 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión (DO L 269 de 10 de octubre de 2013), establecen que se entenderá por:

“23) «mercancías de la Unión»: las mercancías que respondan a alguno de los criterios siguientes:

a) se obtengan enteramente en el territorio aduanero de la Unión y no incorporen ninguna mercancía importada de países o territorios situados fuera del territorio aduanero de aquella;

b) se introduzcan en el territorio aduanero de la Unión procedentes de países o territorios situados fuera de dicho territorio y se despachen a libre práctica;

c) se obtengan o produzcan en el territorio aduanero de la Unión solo con las mercancías a las que se refiere la letra b) o con mercancías que respondan a los criterios indicados en las letras a) y b);

24) «mercancías no pertenecientes a la Unión»: las mercancías no recogidas en el punto 23 o que hayan perdido su estatuto aduanero de mercancías de la Unión.”.

A su vez, el artículo 153 del Código Aduanero establece una presunción de estatuto aduanero de mercancías de la Unión, cuando dispone que:

“1. Se presumirá que todas las mercancías que se hallan en el territorio aduanero de la Unión tienen el estatuto aduanero de mercancías de la Unión, salvo que se compruebe lo contrario.

2. En casos específicos en que no se aplique la presunción establecida en el apartado 1, será preciso aportar la prueba del estatuto aduanero de mercancías de la Unión.

3. En casos específicos, las mercancías enteramente obtenidas en el territorio aduanero de la Unión no tendrán estatuto aduanero de mercancías de la Unión si se han obtenido a partir de mercancías que se encuentren en depósito temporal o que estén incluidas bajo un régimen de tránsito externo, de depósito, de importación temporal o de perfeccionamiento activo.”.

2.- El consultante manifiesta que adquiere mercancías (aparatos de telefonía defectuosos) que se hallan en el territorio aduanero de la Unión, mediante un contrato de compraventa con un proveedor radicado en Hong-Kong, con la finalidad de repararlos y proceder a su comercialización.

A este respecto, se señala que con independencia de dónde esté radicado el proveedor, las mercancías se hallan situadas en el territorio aduanero de la Unión y, por consiguiente, salvo prueba en contrario, se presume que tienen el estatuto de “mercancías de la Unión”; es decir, que se han introducido en dicho territorio aduanero procedentes de países terceros y se han despachado a libre práctica; y, por tanto, han obtenido dicho estatuto.

Por tanto, la operación planteada por el consultante, en la que se produce una compraventa de teléfonos defectuosos, suministrados desde distintos puntos del territorio aduanero, y que fueron despachados en su día a libre práctica, es una operación interior y no tiene la consideración de importación de mercancías, con independencia de quien sea el proveedor de las mismas.

B) En relación con las cuestiones relacionadas con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:

3.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

4.- Por otra parte, el artículo 8 de la Ley 37/1992 define las entregas de bienes como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.

Las reglas referentes al lugar de realización del hecho imponible entrega de bienes son objeto de regulación en el artículo 68 de la Ley 37/1992 señalando el mismo que:

El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

1.º A) Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte con destino al adquirente, distintas de las señaladas en los apartados tres y cuatro siguientes, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio.

(…).”.

Debe tenerse en cuenta que el referido artículo 68 de la Ley supone la incorporación a nuestro derecho interno de lo establecido en los artículos 31 y 32 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, que disponen en relación con el lugar de realización del hecho imponible entregas de bienes, lo siguiente:

“Artículo 31

En los supuestos en que los bienes no hayan de ser expedidos o transportados, se considerará que el lugar de la entrega será el lugar en que los bienes se hallen en el momento de la entrega.

Sección 2 Entregas de bienes con transporte

Artículo 32

En los supuestos en que los bienes sean expedidos o transportados por el proveedor, por el adquiriente, o por un tercero, se considerará que el lugar de la entrega será el lugar en que los bienes se encuentren en el momento de iniciarse la expedición o el transporte con destino al adquiriente.

(…).”.

De acuerdo con los preceptos anteriores, debe señalarse que la transmisión de los productos consultados por parte del proveedor a la consultante constituye una entrega de bienes que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto al igual que las transmisiones de dichas mercancías por parte de la consultante a sus clientes.

No obstante lo anterior, del escrito de consulta no puede deducirse en qué condiciones se efectúa la venta de las mercancías entre el proveedor chino y la consultante, y en concreto, el momento en que la entidad china transmite al consultante las facultades de disposición sobre los bienes objeto de transporte desde los diferentes Estados Miembros, donde las mercancías se encuentran almacenadas, al territorio de aplicación del Impuesto para su posterior venta por parte de la consultante.

Así en caso que dichas mercancías fueran puestas a disposición de la consultante en el correspondiente Estado Miembro en que las mismas estuvieran almacenadas, dicha entregas efectuadas por el proveedor chino no estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, al tratarse de una entrega interior en el Estado Miembro en que tenga lugar dicha transmisión.

En relación con la posterior transferencia de las mercancías, propiedad ya de la consultante, a sus almacenes situados en el territorio de aplicación del Impuesto para su posterior venta en dicho territorio, el artículo 16, número 2º, de la Ley del Impuesto, establece que se considerarán operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a título oneroso:

“La afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro.

Se exceptúan de lo dispuesto en este número las operaciones excluidas del concepto de transferencia de bienes según los criterios contenidos en el artículo 9, número 3.º, de esta Ley.”.

En consecuencia, la consultante estaría efectuando operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido toda vez que se encuentra en dicho territorio el lugar de llegada de la expedición o transporte de dichos bienes. El correlato lógico a dicha operación sería una operación asimilada a una entrega intracomunitaria de bienes exenta en el Estado Miembro origen de la expedición o transporte si bien este Centro directivo no es competente para analizar la tributación de este tipo de operaciones en otros Estados Miembros.

Por otro lado, en relación con las entregas realizadas posteriormente por la consultante a sus clientes dentro del territorio de aplicación del Impuesto sí se entenderán realizadas en el referido territorio según lo dispuesto en el artículo 68.Uno de la Ley 37/1992, y por tanto, se encontrarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- Por el contrario, si las mercancías son objeto de expedición o transporte desde los distintos Estados Miembros en el que están almacenadas para su puesta a disposición de la consultante, adquirente de los mismos, sería de aplicación el artículo 15 de la Ley 37/1992 que dispone que:

“Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes:

a) La obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.

(…).”.

Así, la consultante realizaría una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al impuesto sobre el Valor Añadido toda vez que se encuentra en dicho territorio el lugar de llegada de la expedición o transporte de dichos bienes. El correlato lógico a dicha operación sería una entrega intracomunitaria de bienes exenta en el Estado Miembro origen de la expedición o transporte efectuada por el proveedor chino si bien este Centro directivo no es competente para analizar la tributación de este tipo de operaciones en otros Estados Miembros y las obligaciones materiales y formales que dicha operativa puede comportar para dicho proveedor en los distintos Estados Miembros donde se inicia la expedición o transporte.

5.- Finalmente, la consultante plantea si resulta de aplicación el régimen especial de bienes usados a las ventas realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto de los aparatos de telefonía objeto de consulta. En este sentido, no se dispone de información acerca de la naturaleza de los destinatarios de dichas entregas, esto es, si son consumidores o empresarios o profesionales, por lo que la respuesta contemplará ambas opciones.

En este sentido, el artículo 120 de la Ley 37/1992, que regula las normas generales aplicables en relación con los regímenes especiales previstos en dicho Impuesto, establece lo siguiente:

“Uno. Los regímenes especiales en el Impuesto sobre el Valor Añadido son los siguientes:

(…)

3.º Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

(…).”.

Dos. Los regímenes especiales regulados en este Título tendrán carácter voluntario a excepción de los comprendidos en los números 4º, 5º y 6º del apartado anterior, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 140 ter de esta Ley.

Tres. El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección se aplicará exclusivamente a los sujetos pasivos que hayan presentado la declaración prevista en el artículo 164, apartado uno, número 1º de esta ley, relativa al comienzo de las actividades que determinan su sujeción al Impuesto.

(…)

El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección se aplicará salvo renuncia de los sujetos pasivos, que podrá efectuarse para cada operación en particular y sin comunicación expresa a la Administración.”.

De acuerdo con lo anterior, en el supuesto de que resulte aplicable a las operaciones de venta de bienes usados el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, dicho régimen de carácter opcional se aplicará, salvo renuncia, que podrá efectuarse para cada operación en particular y sin comunicación expresa a la Administración. Es decir, no existe obligación de aplicar, en su caso, el mencionado régimen especial al conjunto de las operaciones efectuadas, pudiéndose aplicar sólo respecto de aquellas entregas que se considere oportuno.

Por otra parte, el artículo 135 de la Ley del Impuesto, que regula los requisitos para la aplicación del régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, preceptúa lo siguiente:

“Uno. Los sujetos pasivos revendedores de bienes usados o de bienes muebles que tengan la consideración de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección aplicarán el régimen especial regulado en este Capítulo a las siguientes entregas de bienes:

1º. Entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección adquiridos por el revendedor a:

a) Una persona que no tenga la condición de empresario o profesional.

b) Un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia del Impuesto en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte del bien, siempre que dicho bien tuviera para el referido empresario o profesional la consideración de bien de inversión.

c) Un empresario o profesional en virtud de una entrega exenta del Impuesto, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 24º o 25º de esta Ley.

d) Otro sujeto pasivo revendedor que haya aplicado a su entrega el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los sujetos pasivos revendedores podrán aplicar a cualquiera de las operaciones enumeradas en el mismo el régimen general del Impuesto, en cuyo caso tendrán derecho a deducir las cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas en la adquisición o importación de los bienes objeto de reventa, con sujeción a las reglas establecidas en el Título VIII de esta Ley.

(…).”.

El artículo 136 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula el concepto de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección y de sujeto pasivo revendedor, dispone lo siguiente:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley se considerarán:

1º. Bienes usados, los bienes muebles corporales susceptibles de uso duradero que, habiendo sido utilizados con anterioridad por un tercero, sean susceptibles de nueva utilización para sus fines específicos.

No tienen la consideración de bienes usados:

a) Los materiales de recuperación, los envases, los embalajes, el oro, el platino y las piedras preciosas.

b) Los bienes que hayan sido utilizados, renovados o transformados por el propio sujeto pasivo transmitente o por su cuenta. A efectos de lo establecido en este Capítulo se considerarán de renovación las operaciones que tengan por finalidad el mantenimiento de las características originales de los bienes cuando su coste exceda del precio de adquisición de los mismos.

(…).

5º. Revendedor de bienes, el empresario que realice con carácter habitual entregas de los bienes comprendidos en los números anteriores, que hubiesen sido adquiridos o importados para su posterior reventa.

También tiene la condición de revendedor el organizador de ventas en subasta pública de los bienes citados en el párrafo anterior, cuando actúe en nombre propio en virtud de un contrato de comisión de venta.

(…).”.

6.- Con independencia de lo anterior, el artículo 84.Uno.2º de la referida Ley 37/1992, establece que:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

(…)

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(…)

g) Cuando se trate de entregas de los siguientes productos definidos en el apartado décimo del anexo de esta Ley:

– (…)

– Teléfonos móviles.

– Consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales.

Lo previsto en estos dos últimos guiones solo se aplicará cuando el destinatario sea:

a’) Un empresario o profesional revendedor de estos bienes, cualquiera que sea el importe de la entrega.

b’) Un empresario o profesional distinto de los referidos en la letra anterior, cuando el importe total de las entregas de dichos bienes efectuadas al mismo, documentadas en la misma factura, exceda de 10.000 euros, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.

A efectos del cálculo del límite mencionado, se atenderá al importe total de las entregas realizadas cuando, documentadas en más de una factura, resulte acreditado que se trate de una única operación y que se ha producido el desglose artificial de la misma a los únicos efectos de evitar la aplicación de esta norma.

La acreditación de la condición del empresario o profesional a que se refieren las dos letras anteriores deberá realizarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición, en las condiciones que se determinen reglamentariamente.

Las entregas de dichos bienes, en los casos en que sean sujetos pasivos del Impuesto sus destinatarios conforme a lo establecido en este número 2.°, deberán documentarse en una factura mediante serie especial.”.

7.- Por su parte, el artículo 24 quarter del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, apartado 5, 6 y 7, establecen lo siguiente:

“5. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra g), segundo y tercer guiones, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente al empresario o profesional que realice la entrega las siguientes circunstancias:

a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.

b) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de revendedores, lo que deberán acreditar mediante la aportación de un certificado específico emitido a estos efectos a través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria a que se refiere el artículo 24 quinquies de este Reglamento.

6. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.

7. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:

a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.

(...).”.

En este sentido, el artículo 24 quinquies del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:

“Concepto y obligaciones del empresario o profesional revendedor.

A los efectos de lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra g), segundo y tercer guiones, de la Ley del Impuesto, se considerará revendedor al empresario o profesional que se dedique con habitualidad a la reventa de los bienes adquiridos a que se refieren dichas operaciones.

El empresario o profesional revendedor deberá comunicar al órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria su condición de revendedor mediante la presentación de la correspondiente declaración censal al tiempo de comienzo de la actividad, o bien durante el mes de noviembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto.

La comunicación se entenderá prorrogada para los años siguientes en tanto no se produzca la pérdida de dicha condición, que deberá asimismo ser comunicada a la Administración Tributaria mediante la oportuna declaración censal de modificación.

El empresario o profesional revendedor podrá obtener un certificado con el código seguro de verificación a través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que tendrá validez durante el año natural correspondiente a la fecha de su expedición.”.

8.- En consecuencia, este Centro directivo, de acuerdo con doctrina reiterada, por todas, la contestación vinculante de 20 de octubre de 2015, número V3161-15, le informa de lo siguiente en relación con la aplicación de dicho régimen especial:

1º. La consultante podrá aplicar el régimen de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, a las entregas de teléfonos móviles usados que realice en el territorio de aplicación del Impuesto siempre que los mismos hayan sido adquiridos a un particular o a otro empresario o profesional en las condiciones establecidas en el trascrito artículo 135.Uno de la Ley 37/1992, en cuyo caso, las cuotas del Impuesto soportadas por la adquisición de los mismos no serían deducibles para la consultante.

Dichas ventas deberán documentarse a través de la correspondiente factura que contendrá las menciones establecidas por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

2º Cuando la consultante no pueda aplicar el régimen especial a las entregas de teléfonos móviles usados que realice o, en su caso, renuncie a su aplicación en las condiciones señaladas, será de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el referido artículo 84.uno.2º de la Ley 37/1992, en las entregas de teléfonos móviles usados que realice a otros empresarios o profesionales cuando las entregas de dichos bienes efectuadas a los mismos, documentadas en la misma factura exceda de 10.000 euros, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, o cualquiera que sea su importe cuando el destinatario sea un empresario o profesional revendedor de estos bienes.

A estos efectos, tendrá la consideración de empresario o profesional revendedor, el empresario o profesional que se dedique con habitualidad a la reventa de consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales, o cualquiera de estos bienes, con independencia del régimen que aplique en el Impuesto sobre el Valor Añadido (general o algún especial, como el del recargo de equivalencia).

Los empresarios y profesionales revendedores deberán comunicar a la Administración tributaria tal condición a través de la declaración censal, con anterioridad al inicio de la actividad de revendedor, entendiendo que esta se produce desde el momento en que se realicen cualesquiera entregas o adquisiciones de estos bienes para su reventa.

No obstante, tratándose de empresarios o profesionales que vinieran realizando dicha actividad en el año 2014, la comunicación podía realizarse hasta el 31 de marzo de 2015 mediante la presentación de la correspondiente declaración censal.

Los empresarios y profesionales revendedores deberán comunicar a la consultante al que adquieran cualquiera de los referidos bienes, con carácter previo o simultáneo a la adquisición, que están actuando con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresario y profesional y que tienen la condición de revendedores. Ambas circunstancias quedarán acreditadas mediante la aportación al proveedor del certificado específico emitido a estos efectos a través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

3º. Cuando la consultante no pueda aplicar el régimen especial a las entregas de teléfonos móviles usados que realice o, en su caso, renuncie a su aplicación en las condiciones señaladas y su destinatario sea un particular, tendrá la consideración de sujeto pasivo del Impuesto, a tenor de lo establecido en el artículo 84.Uno.1º de la Ley 37/1992 y deberá repercutir en factura el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 21 por ciento a su destinatario con ocasión de las referidas entregas.

9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.