IVA - V2420-21 - 16/09/2021

1.- El artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece la exención del Impuesto en relación con una serie de operaciones financieras.

En particular, las letras k) y l) declaran la exención de:

“k) Los servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la gestión, relativos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados en las letras anteriores de este número, con excepción de los siguientes:

a') Los representativos de mercaderías.

b') Aquellos cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble, que no tengan la naturaleza de acciones o participaciones en sociedades.

c') Aquellos valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, realizados en el mercado secundario, mediante cuya transmisión se hubiera pretendido eludir el pago del impuesto correspondiente a la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, en los términos a que se refiere el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.

l) La transmisión de los valores a que se refiere la letra anterior y los servicios relacionados con ella, incluso por causa de su emisión o amortización, con las mismas excepciones.”.

Por su parte, la letra m) de dicho artículo dispone que, asimismo, se hallara exenta la mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.

Este número 18º del apartado uno del artículo 20 de la Ley es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006). De acuerdo con el precepto de la Unión, “los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

(…)

b) la concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron;

(…)

f) las operaciones, incluida la negociación, pero exceptuados el depósito y la gestión, relativas a acciones, participaciones en sociedades o asociaciones, obligaciones y demás títulos–valores, con excepción de los títulos representativos de mercaderías y los derechos o títulos enunciados en el apartado 2 del artículo 15;

(…).".

2.- Es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea del análisis del artículo 135 de la Directiva, entre otras en su sentencia de 5 de junio de 1997 (asunto SDC, C-2/95), y del concepto comunitario de negociación analizado en la sentencia de 13 de diciembre de 2001, CSC Financial Services, Ltd, asunto C-235/00, señalando que la aplicación de la exención al concepto comunitario de "negociación" establecido en la letra d) del artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE, precisa la concurrencia de dos requisitos:

1º. Que el prestador del servicio de negociación o, en este caso, de intermediación, sea un tercero, distinto del comprador y del vendedor en la operación principal.

2º. Que las funciones que realiza vayan más allá del suministro de información y la recepción de solicitudes, y que se plasmen en la indicación de las ocasiones en las que se puede realizar la operación y, una vez existen dichas ocasiones, haciendo lo necesario para que ésta se efectúe.

Esta labor de mediación ha de diferenciarse de la mera subcontratación de los servicios del supuesto mediador por una de las partes. Así, si una de las partes solicita de un tercero la realización de un segmento de las actividades que dicha parte realiza en lo que respecta a la colocación de sus productos financieros, no existe tal mediación, pues dicho tercero estará ocupando el mismo lugar que el vendedor del producto financiero y, por consiguiente, no es una persona intermediaria entre las partes para la celebración del contrato.

El mediador ha de percibirse como un tercero completamente independiente de las partes, conocido por ambas y cuya actividad también es sabida y aceptada por dichas partes.

Por su parte, el análisis de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa en consonancia con las notas características del contrato de mediación analizadas por el Tribunal Supremo de España, entre otras, en su sentencia de 10 de noviembre de 2004, ponen de manifiesto que los conceptos de "negociación", en el Derecho de la Unión, y "mediación", en el Derecho español, tienen como característica fundamental la existencia de un tercero, el denominado mediador, cuya función principal es la de aproximar a las partes para la celebración de un contrato posterior.

Los puntos de conexión entre las nociones de "mediación" y "negociación" pasan por la existencia de un tercero (mediador), sin interés en el negocio jurídico que, en su caso, celebrarán las partes. Este tercero tiene como labor la función de aproximación de dichas partes, sin que se considere que tal función de aproximación tiene lugar si el mediador solamente se limita a suministrar información sobre el futuro contrato o a recibir solicitudes. Es decir, para que se produzca realmente un servicio de mediación, o de negociación en la normativa de la Unión, es necesario que la existencia del mediador sea conocida por todas las partes que tienen la intención de celebrar el contrato en el futuro, de modo que perciban efectivamente la existencia y la labor del citado mediador.

En consecuencia, el término "mediación" a que se refiere la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido implica la existencia de un tercero que tiene por función aproximar a las partes para la futura celebración de un contrato. Las partes deben conocer la existencia del mediador, así como la misión que tiene encomendada. El mero suministro de información y la simple recepción de solicitudes no suponen, por sí mismos, la realización de un servicio de mediación del artículo 20.Uno.18º.m). El hecho de que, tras la prestación del servicio de mediación en estos términos, las partes, finalmente, no lleguen a la conclusión del contrato, no obsta para que el servicio de mediación se tenga por realizado.

Pues bien, de acuerdo con la doctrina anteriormente citada, se debe entender que existe un acto de mediación en la transmisión de unas participaciones cuando la sociedad X a la que se refiere el escrito de consulta, que actúa como tercero independiente, indique a los potenciales inversores la oportunidad de celebrar un contrato acercándolos a la búsqueda de un acuerdo con la entidad titular de las participaciones y siempre que no se limite al mero suministro de información, porque participe activamente en la negociación de los detalles del contrato.

3.- Por otra parte, en relación con la naturaleza de este tipo de contratos, es criterio reiterado de este Centro directivo, tal y como se señaló en la contestación vinculante de 1 de diciembre de 2011, número V2836-11, formulada en relación con la prestación de un servicio de asesoramiento y asistencia en una operación de adquisición de acciones de una empresa y desinversión de las acciones que se poseen en otra empresa, así como su posible exención del Impuesto de acuerdo con lo establecido en el artículo 20.Uno.18º.m) de la Ley 37/1992, que:

“- Si las actuaciones del consultante comprenden la búsqueda de potenciales suscriptores y compradores de las acciones que van a ser objeto de venta y de desinversión, de manera que actúe aproximando las posiciones de las dos partes del posible contrato, su labor será la propia de un mediador.

En efecto, en tal caso el consultante indicará al comitente las ocasiones de celebrar el negocio, poniéndose en contacto con la otra parte y negociando en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas y, en definitiva, haciendo lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido.

- Si, por el contrario, la labor del consultante se limita a indicar la procedencia de invertir o desinvertir en unos valores, así como el plan económico-financiero de la operación y el marketing de la operación, en tal caso se estará prestando un servicio de asesoramiento o de gestión de valores, el cual, por su marcado carácter administrativo tendrá la consideración de servicio sujeto y no exento del Impuesto.”.

4.- Pues bien, de acuerdo con la doctrina anteriormente citada, se debe entender que existe un acto de mediación en la transmisión de unas participaciones cuando la sociedad X a que se refiere el escrito de consulta, actuando como tercero independiente, indique a los potenciales inversores la oportunidad de celebrar un contrato acercándolos a la búsqueda de un acuerdo con la entidad Y titular de las participaciones y siempre que no se limite al mero suministro de información, porque participe activamente en la negociación de los detalles del contrato.

Por tanto, en caso de cumplirse tales requisitos y el servicio principal prestado fuera la búsqueda de potenciales inversores y la aproximación de posiciones entre las partes, dicho servicio se calificaría como mediación en una operación financiera de venta de participaciones sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

5.- No obstante, si la naturaleza de los servicios por las que fue contratado no se corresponde con la mediación financiera para la venta de acciones, sino con el asesoramiento en una operación de compra o venta de acciones, tal servicio estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En particular son servicios propios del asesoramiento, entre otros, los siguientes:

- la evaluación de la procedencia de invertir o desinvertir en unos valores,

- el análisis de la operación cuyo objetivo es la creación de valor de la empresa,

- el diseño del plan económico-financiero de la operación,

- la preparación de la documentación de marketing para la transacción,

- la recepción y análisis de ofertas,

- la realización de una due diligence y

- la asistencia en la ejecución de la operación.

Y todo ello, sin perjuicio de que los servicios prestados puedan ser más amplios, o limitados de lo señalado, en función de las características de los encargos de asesoramiento que reciba.

Pues bien, en estos supuestos parece que el objetivo final de la desinversión o inversión de los activos y la consecuente adquisición/transmisión de las acciones o participaciones, no deja de ser la consecuencia de las actuaciones previas de asesoramiento, prestados en el marco de una misma operación, por lo que estaríamos ante un contrato global de asesoramiento en la compra o venta de participaciones que tiene la consideración de un contrato único que se debe calificar como servicio de asesoramiento financiero que, en todo caso debe quedar sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Este criterio fue reiterado de forma más reciente por este Centro directivo en su contestación vinculante de 28 de diciembre de 2017, número V3321-17, y en la de 8 de febrero de 2018, número V0353-18, en donde se concluyó que la prestación de estos servicios en contratos globales de asesoramiento en la compra o venta de participaciones tienen la consideración de un contrato único que se debe calificar como servicio de asesoramiento financiero que, en todo caso debe quedar sujeto y no exento del Impuesto.

6.- Por otro lado, respecto de la repercusión de los costes de viajes, alojamiento y comida por la sociedad X, y su posible consideración como suplidos, habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992:

“Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

(…).

Tres. No se incluirán en la base imponible:

(…).

3.º Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente los hubiera gravado.

(…).”.

De conformidad con lo anterior, y tal y como ha reiterado este Centro directivo, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas, incluyéndose en el concepto de contraprestación cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la operación gravada, derivado tanto de la prestación principal como de las accesorias de la misma.

En cuanto a las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo, éstas se definen en diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 (BOE de 10 de septiembre) y de 24 de noviembre de 1986 (BOE de 16 de diciembre), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible, los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:

1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.

En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.

2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.

3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.

En los “suplidos”, la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.

4º. Por último señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.

De la información aportada en el escrito de consulta, sin embargo, parece deducirse que los costes de viajes, alojamiento y comida repercutidos por la sociedad X a la sociedad Y no tienen la consideración de suplidos, por lo que, de ser así, el importe de los mismos se integrará en el importe de la contraprestación de las operaciones, tal y como se define en el artículo 78, apartados uno y dos, de la Ley 37/1992.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.