La consultante es una entidad mercantil dedicada a la distribución de producciones audiovisuales. Para ello adquiere los derechos de explotación de las producciones de terceras entidades, generalmente dedicadas a la actividad de producción audiovisuales y cinematográfica. La cesión de los derechos de explotación se produce por plazo determinado.
Calificación de dicha operación como de "tracto único". Devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido.
1.- El artículo 75 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), se ocupa de regular las reglas de devengo de dicho Impuesto. El apartado uno, número 2º, primer párrafo de dicho precepto, que es la regla que resulta aplicable en el caso de las operaciones objeto de consulta, establece lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
(…)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.”.
A su vez, el número 7º, del mismo artículo y apartado, señala que el Impuesto se devengará “en los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
(…).”.
Por otra parte, el apartado dos del mencionado artículo 75 dispone que en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Por tanto, en cuanto al momento de devengo de las operaciones habrá que estar a lo establecido en el artículo 75 de la Ley 37/1992 que establece diferentes reglas en función de la naturaleza de la operación, planteando la consultante si los servicios objeto de consulta deben considerarse como de tracto único o bien de tracto sucesivo.
2.- En este sentido, este Centro directivo se ha pronunciado, entre otras, en la contestación de 9 de marzo de 2016, con número de referencia V0865-16, haciéndose eco, a su vez, de la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante, TEAC), recogida, entre otras, en su resolución de 26 de enero de 2010 (Nº de resolución 2687/2007), en la que se manifestaba lo siguiente:
“Debemos distinguir, pues, a efectos de devengo entre operaciones de tracto sucesivo y los contratos de resultado de duración prolongada en los que, se van produciendo actuaciones que dan lugar a pagos, pero que no son el objeto del contrato, que contempla la finalización de una obra.
En los contratos de ejecución de obra, cuya prestación es un resultado futuro, la dilación en el tiempo es necesaria para la producción de la obra, en la medida en que la propia prestación define el tiempo de duración, pero su ejecución no es única. Por ello, no es imaginable un contrato de ejecución de obra de duración indefinida, como sí puede ocurrir en las operaciones de tracto sucesivo.
Estas últimas son aquellas que imponen al deudor un comportamiento permanente o actos de ejecución reiterada durante cierto tiempo. El cumplimiento del contrato exige que el prestador realice una serie de actos de ejecución, repetidos e iguales. En el contrato de tracto sucesivo la función económico social del mismo impone una duración sostenida en el tiempo. La dilación en el tiempo, a diferencia de lo que ocurre con un contrato de resultado futuro y de duración prolongada, si bien conveniente para las partes, no es necesaria. Esta puede ser definida por las partes sin que ello afecte a la prestación, y puede ocurrir que se prolongue indefinidamente en el tiempo.
Pues bien, aplicar las reglas de devengo previstas en la Ley 37/1992 para las operaciones de tracto sucesivo, a todas las operaciones que se prolonguen en el tiempo y den lugar a pagos parciales, equivale a ignorar la diferencia entre las distintas operaciones y obligaciones en el sentido apuntado.”.
En el mismo sentido la resolución del TEAC de la misma fecha (Nº de resolución 2611/2007).
Asimismo, el TEAC en su resolución, de fecha 23 de marzo de 2010 (Nº de resolución 5554/2008), en su fundamento jurídico octavo, tiene declarado lo siguiente:
“La respuesta debe ser negativa. La diferencia entre las obligaciones transitorias y de tracto sucesivo estriba en que en las primeras la prestación ha de ser realizada en virtud de un acto aislado o de varios actos aislados, y que se extinguen tan pronto como dichos actos han sido cumplidos.
Por el contrario, son obligaciones de tracto sucesivo aquéllas que imponen al deudor actos de ejecución reiterada durante cierto tiempo. Son características de estos contratos:
a) Los actos de ejecución reiterada son iguales e idénticos entre sí, lo que los diferencia de las obligaciones múltiples (o compuestas) conjuntivas.
b) Dichos actos se repiten en el tiempo a lo largo de la duración del contrato.
Lo que distingue a las obligaciones de tracto único de las de tracto sucesivo no es, pues, la duración del contrato, o que la prestación deba ser cumplida en virtud de uno o varios actos, sino que dichos actos son iguales y repetidos en el tiempo.
Así, un contrato de ejecución de obra es un contrato prolongado en el tiempo, y la prestación entraña una serie de actos de ejecución, pero no se trata de obligaciones de tracto sucesivo consistentes en la repetición en el tiempo de actos idénticos.”.
En términos similares se ha pronunciado también la Asesoría Jurídica de la Secretaría de Estado y Presupuestos del Ministerio de Economía y Hacienda manifestando lo siguiente:
“En nuestro informe de 18 de octubre de 2010 a ese Centro directivo sobre los criterios que ha de reunir un contrato para ser calificado de tracto sucesivo señalamos lo siguiente:
No existe en nuestra legislación civil una configuración legal de la distinción entre contratos de tracto único y de tracto sucesivo, tampoco hay una doctrina jurisprudencial general sobre los requisitos que ha de reunir cada contrato para poder calificarse como de tracto único o sucesivo, sin perjuicio de pronunciamientos singulares sobre las distintas tipologías contractuales.
En suma, la distinción entre contratos de uno u otro carácter es esencialmente de elaboración doctrinal.
(…), los contratos, al igual que las obligaciones, se clasifican, por la influencia que en la ejecución del contrato puede desempeñar el tiempo de realización de la prestación, en contratos de tracto único, es decir, de ejecución única o instantánea (por ejemplo, compraventa o permuta) y contratos de tracto sucesivo o continuo. Estos últimos tienen dos variedades según que la prestación haya de ser realizada de manera repetida, en fechas establecidas de antemano (ejemplo, venta a plazos, renta vitalicia) o cuando lo solicite una de las partes (caso de la apertura de un crédito en cuenta corriente) o haya de ser realizada de modo continuado y sin interrupción (arrendamiento, depósito, etc.).
En definitiva, el contrato de tracto sucesivo exige una duración sostenida en el tiempo, por cuanto las partes sólo alcanzan a satisfacer la necesidad objeto de aquel si la relación se dilata en el tiempo, de modo que la continuidad y la periodicidad de la solutio es una condición esencial de este tipo de negocios, siendo la duración un elemento causal.
Determinada la construcción doctrinal, su generalidad ha de ser objeto de concreción particular en la interpretación singular de casa relación contractual, sin que pueda determinarse a priori una relación pormenorizada y limitada de características de los contratos de tracto sucesivo.”.
3.- Sobre esta materia de cesión de derechos audiovisuales, ya se ha pronunciado este Centro directivo, entre otras, en su contestación de fecha 17 de abril de 2013, consulta V1285-13, la cual basándose en contestación de fecha 10 de diciembre de 2003, consulta, estableció lo siguiente:
“En consecuencia, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las prestaciones de servicios de cesión de los derechos de explotación de ciertos productos audiovisuales (películas, series de TV u otras obras audiovisuales) objeto de consulta que, como se ha señalado, no tienen la consideración de operaciones de tracto sucesivo o continuado, se produce conforme a lo establecido en el artículo 75, apartado uno, número 2º, primer párrafo de la Ley 37/1992, es decir, en el momento en que se produzca la cesión de los mencionados derechos.”.
En consecuencia, las prestaciones de servicios objeto de consulta, mediante las que una empresa cede a otra la explotación de determinados derechos audiovisuales, que podrán ser utilizados durante un tiempo determinado, no tienen la consideración de prestaciones de servicios de tracto sucesivo.
En consecuencia, el devengo del Impuesto en la cesión de los derechos de explotación objeto de consulta se produce en el momento en que dicha cesión tenga lugar, es decir, en el caso planteado en la consulta, y de acuerdo con la información suministrada, con ocasión de la formalización del contrato en que se documenta la referida cesión.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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