IVA - V2325-21 - 16/08/2021

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, la sociedad transmitente de la parcela objeto de consulta tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- No obstante lo anterior, el apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992 establece una serie de exenciones en relación con determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios, señalando en su número 20º lo siguiente:

“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(…)

20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:

a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.”.

Por otra parte, es doctrina reiterada de este Centro directivo recogida, entre otras, en la contestación vinculante, de 6 de junio de 2018, con número de referencia V1546-18, que la entrega de los terrenos afectos a la actividad empresarial o profesional del transmitente puede realizarse, a su vez, en tres momentos diferentes lo que determinará distinto tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

a) Antes de que se haya iniciado el proceso urbanizador, en cuyo caso el objeto de la entrega serán terrenos que se encuentran en la situación básica de suelo rural conforme a lo previsto en el artículo 21 del Real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Suelo y Rehabilitación Urbana (BOE de 31 de octubre).

b) Una vez que ya se ha iniciado el proceso urbanizador o cuando esté ya finalizado, pero sin tener los terrenos la condición de solares, en cuyo caso el objeto de entrega son terrenos en curso de urbanización o urbanizados.

c) Cuando los terrenos objeto de transmisión son ya solares u otros terrenos edificables, en los términos previstos en la Ley, por contar con la pertinente licencia administrativa para edificar.

En este sentido, según se manifiesta en el escrito de consulta, el terreno que va a ser objeto de transmisión tiene la calificación de parcela urbana, de manera que no resultaría de aplicación la referida exención y la entrega del citado terreno quedaría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- Por lo que se refiere al tipo impositivo aplicable a la entrega consultada, el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992 señala que “el impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente”.

El artículo 91.Uno.1.7º de la Ley del Impuesto, por su parte, establece que:

“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

(…).

7.º Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.

En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.

No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, parte A), letra c) de esta ley.”.

Así pues, dado que el bien transmitido es una parcela urbana sin edificar, y no un edificio apto para su utilización como vivienda, el tipo impositivo aplicable será el general del 21 por ciento.

4.- El consultante hace referencia, no obstante, a la contestación vinculante de este Centro directivo de 9 de febrero de 2016, número V0531-16, en la cual se consultaba una operación por la cual una sociedad, que iba a realizar la promoción de varias viviendas, transmitía previamente a los futuros propietarios de las mismas las parcelas en las que iba a edificar, sin que dichos clientes entrasen en posesión de los terrenos hasta que la edificación estuviese terminada y se produjese, asimismo, la transmisión de la misma.

En dicha resolución se concluía que, en tal caso, y teniendo en cuenta la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas contenida, entre otras, en la sentencia de 21 de febrero de 2008, recaída en el Asunto C-425/06, Part Service Srl., “ha de considerarse que en el supuesto concreto descrito en el escrito de consulta existe una única operación desde el punto de vista económico consistente en la entrega de viviendas terminadas que no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del Impuesto sobre el Valor Añadido. En consecuencia, al considerarse una operación global, el tipo impositivo aplicable debe determinarse de modo uniforme, siendo de aplicación el tipo reducido del 10 por ciento tanto a la venta de la parcela de terreno como a la posterior entrega de las viviendas.”.

De la información contenida en el presente escrito de consulta no parece deducirse que la operación consultada responda a las mismas características que la analizada en la resolución número V0531-16. Es decir, no se indica que la sociedad que vende a los consultantes la parcela urbana vaya a ser quien lleve a cabo la promoción de la vivienda proyectada por los mismos, reteniendo para ello la posesión de la parcela hasta el momento de entregar la obra terminada. De ser ese el caso, resultaría aplicable el criterio establecido en la mencionada resolución, tributando la entrega del terreno conjuntamente con la edificación terminada también al tipo reducido del 10 por ciento.

En caso contrario, tratándose únicamente de la entrega de un terreno por una sociedad a los consultantes, el tipo impositivo aplicable será el del 21 por ciento, con independencia de la intención de los mismos de edificar sobre dicha parcela un edificio apto para su uso como vivienda.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.