La consultante va a adquirir de una promotora una parcela para la construcción de su vivienda habitual. La promotora ofrece la posibilidad de ser ella quien construya la vivienda, y ha comunicado a la consultante que, al adquirir la parcela con un proyecto visado, el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre el Valor Añadido sería el 10 por ciento. La consultante tiene intención, en principio, de hacer una solicitud de nuevo proyecto al Ayuntamiento y construir en autopromoción, pero quiere comparar las distintas alternativas.
Tipo impositivo aplicable a la entrega de la parcela, tanto si la vivienda se construye por la promotora transmitente como si la consultante decide autopromover la vivienda posteriormente con un proyecto distinto.
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), “el impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente”.
En este sentido, el artículo 91.Uno.1.7º de la mencionada Ley 37/1992 establece la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a “las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, parte A), letra c) de esta ley.”.
De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General (por todas, contestación vinculante de 17 de febrero de 2010, número V0284-10), un bien inmueble tiene la consideración de parte de un edificio apta para su utilización como vivienda cuando disponga en el momento de la entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerado, sea susceptible de ser utilizado como tal.
2.- Por otra parte, el artículo 91, apartado uno.3, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a "las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.".
Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, relativos a la construcción de edificaciones, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido previsto en el artículo 91, apartado uno.3, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, procederá cuando:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción o rehabilitación de los citados edificios, al menos parcial, de los citados edificios o en instalaciones realizadas directamente en los mismos por el sujeto pasivo que las efectúe.
Por consiguiente, el régimen tributario en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las distintas operaciones descritas en el escrito de consulta difiere por cuanto que el tipo impositivo aplicable, conforme a las reglas de los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992, es el 10 por ciento para las operaciones consistentes en la construcción de una vivienda, siempre que se cumplan las condiciones señaladas, mientras que será el 21 por ciento para las entregas de terrenos edificables, puesto que no constituyen ni una ejecución de obra de construcción de una edificación ni tampoco la entrega del propio edificio terminado apto para su uso como vivienda.
3.- Este Centro directivo ha manifestado en la contestación vinculante de 9 de febrero de 2016, con número de referencia V0531-16, en relación con un contrato para la entrega de una vivienda una vez finalizada la construcción, lo siguiente:
“En el caso objeto de consulta, los clientes esperan obtener de la consultante las correspondientes viviendas sin que, en las condiciones señaladas, la entrega previa del terreno les reporte utilidad alguna de manera aislada. En este sentido, un indicio de la necesaria vinculación entre ambas operaciones es que la puesta a disposición del terreno tendrá lugar en el momento de la entrega de las viviendas ya construidas a los clientes, conservando mientras tanto la sociedad consultante la capacidad de disposición de la finca en aras de cumplir con el objeto social de terminar la construcción de las viviendas. Asimismo, otra prueba de lo anterior vendría constituida por la calificación del terreno de uso residencial así como la existencia de proyectos de edificación de viviendas ya visados por el correspondiente colegio de arquitectos.
A partir de los criterios anteriores, ha de considerarse que en el supuesto concreto descrito en el escrito de consulta existe una única operación desde el punto de vista económico consistente en la entrega de viviendas terminadas que no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del Impuesto sobre el Valor Añadido. En consecuencia, al considerarse una operación global, el tipo impositivo aplicable debe determinarse de modo uniforme, siendo de aplicación el tipo reducido del 10 por ciento tanto a la venta de la parcela de terreno como a la posterior entrega de las viviendas.”.
No obstante, a diferencia del supuesto planteado en la mencionada consulta, en el caso que nos ocupa no se puede argumentar que la operación principal sea la entrega de la vivienda construida puesto que se transmite previamente el solar, tomando posesión del mismo la consultante que puede contratar además la ejecución de obras con la transmitente, o bien optar por la autopromoción de la vivienda utilizando otro proyecto y otros contratistas.
Por lo tanto, debe concluirse que no nos encontramos en este caso ante una operación única, sino ante dos operaciones distintas e independientes. Por una parte, la transmisión de la parcela, que tributará al tipo general del 21 por ciento en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Y por otra parte, la ejecución de obras de construcción de la vivienda, que tributará al tipo reducido del 10 por ciento, siempre que se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 91.Uno.3.1º de la Ley 37/1992.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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