IVA - V2064-21 - 09/07/2021

1.- En la contestación de 22 de julio de 2020 y número V2509-20, este Centro directivo estableció lo siguiente en relación con la operativa descrita en la descripción de hechos que consta en el encabezado:

“(…)

5.- Del escrito de consulta se deduce que la actividad principal a la que se dedican las entidades agrupadas bajo la asociación empresarial consultante es el desarrollo de cursos en línea, esto es, suministro de enseñanza a distancia a través del acceso en línea a un contenido virtual o digital de carácter didáctico.

(…)

8.- En consecuencia, este Centro directivo le informa de lo siguiente:

El suministro de libros electrónicos, por ejemplo, mediante la descarga de los mismos a través de una página web, constituye una prestación de servicios por vía electrónica que debe tributar al tipo del 4 por ciento en virtud del artículo 91.Dos.1, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con la nueva redacción dada por la Disposición Final Segunda del Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril.

El tipo reducido del 4 por ciento también sería de aplicación en caso que el suministro de los citados libros electrónicos, como operación principal, se acompañase, de forma accesoria, del acceso en línea de los adquirentes de dichas publicaciones a determinadas herramientas de la plataforma de aprendizaje. De tal forma que dichos contenidos digitales adicionales fueran también accesorios a una versión física del libro electrónico y no configuren un producto distinto e independiente del eventual formato físico del libro electrónico, como podría ser una aplicación o programa interactivo o una plataforma de acceso a bases de datos digitales.

- No obstante lo anterior, si el servicio prestado por la consultante tuviera la consideración de servicio educativo en los términos expuestos en los puntos anteriores y se cumplieran los requisitos subjetivo y objetivo citados, el mismo estaría exento del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud del artículo 20.Uno.9º de la Ley del Impuesto.

- Finalmente, en caso de que se tratase del suministro de enseñanza a distancia que tuviera la condición de prestación de servicios por vía electrónica, el mismo no quedaría amparado por la exención anterior. Tampoco le sería de aplicación el tipo impositivo reducido del 4 por ciento al no preverse este tipo reducido para el suministro de enseñanza a distancia, sino para el suministro de libros, periódicos y revistas que también tengan la consideración de prestación de servicios por vía electrónica en los términos previstos en el artículo 91.Dos.1.2º de la Ley del Impuesto.”.

2.- No obstante lo anterior, se presentó, por la consultante, una primera solicitud de aclaración a la consulta anterior, especificando que las empresas agrupadas bajo la asociación desarrollaban una actividad editorial suministrando materiales didácticos a centros de formación ya sea en formato de libro físico o electrónico, constando dicha actividad en su objeto social. Su fondo editorial consiste, fundamentalmente, en libros de texto para su uso en la formación profesional para el empleo.

Se informaba que el acceso a los mismos, en su formato electrónico, puede ser tanto en la modalidad de descarga mediante archivo PDF destinado a su impresión opcional como en la modalidad visionado en línea. En esta última modalidad, se puede acceder a un contenido adicional como algunos vídeos, esquemas animados o archivos de audio de carácter complementario. En ambas modalidades, el suministro se articula mediante licencias de uso de carácter temporal que no superan normalmente los doce meses.

A la luz de la nueva descripción de hechos aportados por la consultante, este Centro directivo evacuó aclaración de consulta, en concreto, la contestación vinculante de 4 de marzo de 2021, número V0487-21, a la que nos remitimos para evitar innecesarias reiteraciones, siendo, no obstante, la conclusión la siguiente:

“En consecuencia, y descendiendo a la actividad editorial llevada a cabo por los asociados a la entidad consultante, se informa que en la medida que los mismos lleven a cabo el suministro de sus publicaciones, ya sea permitiendo la descarga de las mismas, o bien a través de su visionado en línea, aún con carácter temporal, y siempre que dichas publicaciones encajen en la definición y cumplan los requisitos para ser considerados “libros” de acuerdo con lo expuesto en apartados anteriores, sería de aplicación del tipo reducido del 4 por ciento.

El tipo reducido del 4 por ciento también sería de aplicación en caso que el suministro de los citados libros electrónicos, como operación principal, se acompañase, de forma accesoria, del acceso en línea de los adquirentes de dichas publicaciones a determinados contenidos digitales complementarios en la medida que dichos contenidos digitales adicionales fueran también accesorios a una versión física del libro electrónico y no configuren un producto distinto e independiente del eventual formato físico del libro electrónico, como podría ser una aplicación o programa interactivo o una plataforma de acceso a bases de datos digitales.”.

3.- La consultante presenta una nueva solicitud de aclaración de consulta a efectos de preguntar si sería de aplicación el tipo del 4 por ciento a un producto denominado “libro interactivo multimedia” y su suministro a través de licencias de uso temporal.

De acuerdo con la información suministrada el anterior sería un producto que puede presentar muchas páginas o pantallas en las que se combinarían diferentes contenidos teóricos y actividades en forma de texto, imágenes, audios, animaciones o videos. Disponen de enlaces que permitirán al usuario navegar, interactuar, crear y comunicarse. Esta interactividad permite decidir y seleccionar la tarea que el usuario pretende realizar, rompiendo la estructura lineal de la información.

En este sentido, cabe destacar que este Centro directivo, ya se pronunció sobre la tributación de un producto similar en la contestación vinculante de 30 de octubre de 2020, número V3245-20, y cuyas conclusiones bien podrían ser razonablemente extrapoladas al supuesto planteado en esta segunda aclaración de consulta.

En concreto, en el citado antecedente V3245-20, la entidad consultante crea unos cursos en línea bajo el formato estándar "scorm" que van a ser vendidos a centros de enseñanza que realizan la impartición de los mismos. El contenido de esos cursos puede incluir tanto texto para lectura, videos, animaciones, gráficos, actividades interactivas, ejercicios prácticos y resto de objetos de aprendizaje. La venta de los mismos a sus destinatarios puede realizarse de dos modos, esto es, o vendiendo directamente las fuentes del contenido creado o bien a través de licencias de uso de dicho contenido sin entregas de las fuentes del mismo.

Pues bien, el criterio expresado por este Centro directo en relación con la aplicación del tipo reducido del 4 por ciento a este tipo de productos fue el que sigue a continuación:

“De la información suministrada en el escrito de consulta parece deducirse que las operaciones de venta de cursos en línea por parte de la consultante a centros de formación ya sea vendiendo directamente las fuentes del contenido creado o bien a través de licencias de uso de dicho contenido tendrán la consideración de servicios prestados por vía electrónica si bien distintos del suministro de enseñanza a distancia. Dicha enseñanza la llevaría a cabo, en su caso, la entidad destinataria del material vendido por la entidad consultante.

Bajo la anterior hipótesis, si el material creado por la consultante y objeto de suministro tuviera la consideración de libro en el sentido expuesto en puntos anteriores sería de aplicación el tipo reducido del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las operaciones de venta del mismo.

Este tipo reducido sería de aplicación tanto si se facilita el material didáctico susceptible de ser considerado “libro” vendiendo directamente las fuentes del contenido creado o bien a través de licencias de uso de dicho contenido sin entrega de las fuentes del mismo en la medida que la cesión de la licencia de uso permita, y tenga precisamente como objetivo, que el usuario pueda visionar en directo o en continuo el contenido de la obra, como ocurre en el caso del "streaming" al que se ha hecho mención en puntos anteriores, y que, igualmente, está dentro del ámbito del tipo reducido.

No obstante, si el objeto de la operación fuera material virtual de aprendizaje de diferente naturaleza consistente en vídeos, animaciones, simulaciones, con una determinada estructura y funcionalidad, sin perjuicio de que se pueda apoyar también en contenidos editoriales, el tipo impositivo aplicable sería del 21 por ciento, al entender que no se trataría del suministro de libros electrónicos sino de un producto distinto de naturaliza asimilable a un programa o aplicación interactivos.”.

En definitiva, el consultante debe atender a los criterios generales expuestos por este Centro directivo en las contestaciones a las consultas vinculantes que le han sido evacuadas sobre la interpretación del artículo 91.Dos.1.2º de la Ley 37/1992, de cuyo histórico se deja constancia en la presente contestación.

Será el propio interesado quien deberá valorar a la vista de los referidos criterios generales un determinado producto reúne las condiciones para la aplicación del tipo reducido del Impuesto, en función de los elementos de hecho concurrentes en cada caso.

En cualquier caso, es conveniente recordar que el cumplimiento material de los requisitos para considerar un determinado producto presenta las características señaladas para la aplicación del tipo reducido es una cuestión de hecho respecto de la que este Centro directivo no puede pronunciarse y será el propio interesado quien habrá de presentar, en su caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar su cumplimiento, los cuales serán valorados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Respecto de los medios de prueba, el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa.

En relación con los medios y valoración de pruebas hay que citar, también, el artículo 105.1 del mismo texto legal, que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”.

A estos efectos, debe tenerse en cuenta lo establecido en relación con la prueba en el capítulo V del título I del libro IV del Código Civil, así como lo dispuesto en los capítulos V y VI del título I del libro II de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Concretamente, el artículo 299 de la Ley 1/2000 enumera los medios de prueba.

Por lo que se refiere a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.