IVA - V2018-22 - 21/09/2022

1.- Los apartados uno y dos, del artículo 4, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establecen lo siguiente:

“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por tanto, las transmisiones de activos tienen la consideración de operación empresarial y por ello, en principio, deben quedar sujetas al Impuesto.

2.- No obstante este carácter empresarial, el artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes. Así dispone que:

“Los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente.

Los Estados miembros podrán adoptar las disposiciones necesarias para evitar distorsiones de la competencia siempre que el beneficiario no sea sujeto pasivo total. Podrán asimismo adoptar las medidas necesarias para evitar que la aplicación del presente artículo haga posibles el fraude o la evasión fiscales.”.

Dicho artículo ha sido objeto de trasposición al ordenamiento jurídico español por el artículo 7 de la Ley 37/1992 que, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que modifica, entre otras, la Ley 37/1992, en vigor desde 1 de enero de 2015, dispone lo siguiente:

“No estarán sujetas al Impuesto:

1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.”.

La reforma del supuesto de no sujeción del artículo 7, número 1º, realizado por la Ley 28/2014, anteriormente citada, aclara que la valoración de los requisitos de unidad económica autónoma debe realizarse en sede del transmitente, y ello con independencia que, tras la transmisión, en sede del adquirente, pudiera existir una unidad económica autónoma.

De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:

- los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente.

- que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha interpretado la aplicación de este artículo en diversas sentencias, siendo las más relevantes la sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y la de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.

En particular en el asunto Zita Modes Sarl se señaló que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”.

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en el transmitente, situación que deberá analizarse en cada caso concreto.

Del escrito de consulta resulta que la consultante tiene previsto adquirir un negocio de pagos a una entidad portuguesa en la que se transmitirán los contratos necesarios para la prestación del servicio, el equipo personal que realiza las funciones operativas y la cesión de los contratos relativos a los TPVs mediante los que se presta el servicio de pagos.

La primera consideración que debe realizarse es que pese a constituir un indicio de la realización de una transmisión global de negocio, este Centro directivo carece de competencias para pronunciarse sobre la aplicación del artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE en operaciones que no se realizan en territorio de aplicación del impuesto, como ya se expresó en la contestación vinculante de 8 de abril de 2013, número V1168-13, en donde se señaló que la valoración de la unidad económica autónoma se realizará por la Administración tributaria comunitaria competente donde se encuentra establecido el sujeto pasivo que la realiza y el negocio objeto de transmisión, sin perjuicio de que, conforme a las reglas referentes al lugar de realización de las operaciones, algunos de los elementos transmitidos, quedasen, en caso de no ser de aplicación lo dispuesto en el referido artículo 19 de la Directiva, sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español.

Por otra parte, es criterio reiterado de este Centro directivo que cuando una operación se califica como la transmisión de unidad económica autónoma, el hecho de que la transmisión de la universalidad total o parcial de bienes no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos señalados, se efectúe en fases sucesivas, motivado, como en este supuesto, por la especial complejidad y volumen de la operación a realizar, no desvirtúa la naturaleza de la operación siempre que dichas transmisiones sucesivas se realicen en el marco del mismo contrato de transmisión y estén debidamente identificadas en el mismo.

De esta forma, se ha señalado que la transmisión de elementos en una determinada fase estará no sujeta al Impuesto siempre y cuando se produzca la transmisión de los restantes elementos que conforman la citada universalidad de bienes en fases posteriores. En caso contrario, es decir, si finalmente existiesen activos o elementos que no se llegasen a transmitir y que fueran esenciales para considerar el conjunto como una universalidad de bienes capaz de funcionar de manera autónoma, habría que proceder a la rectificación de la tributación correspondiente a las fases anteriores, pues se trataría de operaciones sujetas al Impuesto que implicarían el consiguiente devengo del mismo.

En todo caso, las transmisiones posteriores de activos u otros elementos que no se realicen en el marco del contrato inicial de transmisión y que no se acompañen de una estructura mínima organizativa de factores de producción humanos y materiales, tendrán la consideración de meras cesiones de bienes y quedarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- Una vez realizada la operación de adquisición del negocio de pagos, la entidad consultante prestará servicios de adquisición de pagos a comercios establecidos en Portugal. Estos servicios consisten en la aceptación y procesamiento de operaciones de pago, que dan origen a un abono a los beneficiarios, a través de los pagos realizados por titulares de tarjetas (de débito y de crédito) en terminales de punto de venta (TPVs) localizados en los comercios.

Respecto a este servicio se cuestiona su inclusión en la prorrata de la entidad consultante.

En primer lugar debe señalarse que el tratamiento de los servicios de adquisición de pagos fue objeto de estudio por este centro Directivo en su contestación vinculante de 25 de abril de 2018, número V1073-18, en donde concluyó lo siguiente:

“Así, en relación con el supuesto planteado, según se informa en el texto de la consulta, el sistema establecido por la entidad consultante tiene por objeto la gestión de los medios de pago de las entidades franquiciadas de la cadena de tiendas de alimentación. De esta forma, como parece deducirse del escrito presentado, la entidad es responsable de los pagos realizados actuando en nombre propio en las transacciones objeto de consulta se puede concluir que tal servicio quedará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que dicho servicio cumple las funciones específicas y esenciales del servicio financiero exento de transferencias y órdenes de pago.

No obstante, si tal operativa de liquidación se limitara a prestar un servicio de verificación de pagos, envío del archivo de liquidación y generación de extractos, dicho servicio se encontrará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que en el mismo predomina un componente administrativo de gestión, ajeno a las características esenciales del servicio de transferencias de créditos.”.

Por tanto, si cumple tales requisitos la prestación del servicio por la entidad consultante estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo previsto en el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992.

En cuanto a su inclusión en la prorrata de la entidad consultante, el artículo 104 apartados Dos y Cuatro señala lo siguiente:

“Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:

1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir.

(…)

Cuatro. A los efectos del cálculo de la prorrata, se entenderá por importe total de las operaciones la suma de las contraprestaciones correspondientes a las mismas, determinadas según lo establecido en los artículos 78 y 79 de esta Ley, incluso respecto de las operaciones exentas o no sujetas al Impuesto.

(…)”.

De acuerdo con lo anterior la consultante deberá reflejar en su prorrata el importe total de las operaciones realizadas incluyendo las no sujetas al Impuesto por aplicación de las reglas referentes al lugar de realización del hecho imponible, como son las operaciones objeto de consulta efectuadas con los comercios de Portugal que, conforme a las mismas, se entienden realizadas en destino y no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Dichas operaciones se incluirán exclusivamente en el denominador de la prorrata pues, de acuerdo con lo previsto en el artículo 94.Uno.3º de la Ley 37/1992, solo generan derecho a la deducción las operaciones financieras exentas del artículo 20.uno.18º cuyo destinatario esté establecido fuera de la Comunidad, situación que no concurre en el supuesto consultado donde los comercios destinatarios de los servicios se encuentran establecidos en otro Estado miembro de la Comunidad.

4.- Asimismo, la entidad portuguesa prestará a la entidad consultante servicios de mediación para la comercialización en Portugal de los servicios de adquisición de pagos prestados por la consultante y otros servicios operativos.

La sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido tales servicios deberá realizarse igualmente conforme a las reglas referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios contenidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992.

En concreto, el artículo 69.Uno.1º de la citada Ley dispone lo siguiente, en relación con la regla general de localización de las prestaciones de servicios:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”.

Del escrito de consulta resulta que el destinatario de tales servicios es la entidad consultante, establecida en territorio de aplicación del Impuesto, por lo que tales servicios, por aplicación de la regla general contenida en el referido artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

5.- Una vez determinada su sujeción al Impuesto procede analizar la posible exención de los mismos.

En cuanto al servicio de mediación, el artículo 20, apartado uno, número 18º, letra h) de la Ley 37/1992 declara exentas las siguientes operaciones:

“h) Las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago.”.

En lo que respecta a los servicios de mediación establecidos en la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, debe considerarse que la Directiva no establece exención alguna para servicios de intermediación relativos a operaciones financieras calificados como tales, sino que regula los supuestos de exención que hemos señalado incluyendo dentro de su ámbito objetivo la negociación del resto de operaciones exentas, conforme al citado artículo 135.

Es criterio reiterado de este Centro directivo derivada de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y del Tribunal Supremo español que deben conciliarse los conceptos de "negociación" en la normativa de la Unión y "mediación" del Derecho español (por todas consulta de 8 de febrero de 2017, número V0344-17) a efectos de la aplicación de la exención contenida en el referido artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992 y el 135 de la Directiva armonizada.

En resumen los criterios para apreciar la existencia de mediación dentro del ámbito de la exención se basan en la concurrencia de dos requisitos:

1º. Que el prestador del servicio de negociación o, en este caso, de intermediación, sea un tercero, distinto del comprador y del vendedor en la operación principal.

2º. Que las funciones que realiza vayan más allá del suministro de información y la recepción de solicitudes, y que se plasmen en la indicación de las ocasiones en las que se puede realizar la operación y, una vez existen dichas ocasiones, haciendo lo necesario para que ésta se efectúe.

Asimismo se matiza que el mediador ha de percibirse como un tercero completamente independiente de las partes, conocido por ambas y cuya actividad también es sabida y aceptada por dichas partes.

En consecuencia, la doctrina de este Centro directivo considera que la "mediación" a que se refiere la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido implica la existencia de un tercero que tiene por función aproximar a las partes para la futura celebración de un contrato. Las partes deben conocer la existencia del mediador, así como la misión que tiene encomendada. El mero suministro de información y la simple recepción de solicitudes no suponen, por sí mismos, la realización de un servicio de mediación del artículo 20.Uno.18º.m).

6.- Del escrito de consulta resulta que la entidad consultante contrata con una entidad portuguesa la comercialización de servicios de adquisición de pagos entre comercios establecidos en Portugal.

La comercialización de dichos servicios se realizará por la entidad portuguesa de la siguiente forma:

- Desde las oficinas de la propia entidad cuando potenciales nuevos clientes acudan a las mismas o; - proactivamente cuando los empleados de dichas oficinas ofrezcan dichos servicios a los comercios. En este último supuesto se requerirá un análisis de bases de datos para determinar la idoneidad de potenciales clientes.

Pues bien, planteada la cuestión en estos términos es preciso dilucidar si la labor desarrollada por la entidad portuguesa en los supuestos consultados puede definirse como mediación, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en los términos anteriormente referidos o, por el contrario, debe catalogarse como un mero suministro de información o publicidad.

Para ello será necesario efectuar un análisis más detallado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, en particular de la sentencia de 13 de diciembre de 2001, CSC Financial Services, Ltd, asunto C-235/00 y la sentencia de 21 de junio de 2007, Volker Ludwig, asunto C-453/05.

En el asunto 235/00, la entidad CSC prestaba a entidades financieras servicios denominados centro de llamadas («call center»). La naturaleza del servicio prestado consistía, básicamente, en que el centro de llamadas se hacía cargo de todos los contactos de la entidad financiera con el público en general relativos a las ventas de determinados productos financieros, desde el momento de la solicitud de información inicial hasta la venta misma, aunque excluyendo esta última actividad. Los operadores telefónicos de CSC suministraban a los potenciales inversores la información necesaria y los impresos de solicitud de inversión relativos al producto en cuestión. CSC también tramitaba los impresos de solicitud facilitados por los potenciales inversores, comprobando que el impreso había sido debidamente cumplimentado, que el interesado cumplía los requisitos de admisión y que se incluía el pago exigido. Por último, CSC tramitaba las solicitudes de cancelación. La retribución de CSC consistía en un elemento fijo y otro variable en función del número de llamadas y ventas.

De la referida sentencia se pone de manifiesto que es significativo el análisis de la forma de operar del centro, pues de los hechos descritos se desprende que CSC no realizaba una labor activa de captación de clientes sino que su personal especializado recibía las llamadas y facilitaba la información que se le pedía y, en su caso, tramitaba las solicitudes de inversión, pero sin buscar potenciales clientes, prestar asesoramiento ni llegar a ejecutar la operación.

En relación con estos hechos el Tribunal de Justicia consideró que se trataba de un mero suministro de información y que dicha prestación no estaba exenta del Impuesto. En efecto, la actividad consistente en facilitar información sobre un producto financiero y tramitar las solicitudes de inversión, sin prestar asesoramiento, ni intervenir en la emisión ni en la cancelación de los títulos, es preliminar y carece de capacidad para incidir sobre el contenido de la relación jurídica incorporada al producto financiero.

Por tanto, resulta claro que la mera atención de llamadas telefónicas, la tramitación de los impresos y el reenvío de los mismos a la entidad, previa comprobación de su exactitud, no puede calificarse como mediación o negociación a efectos del Impuesto. Es por ello necesario un elemento activo adicional que permita calificar esa actividad como mediadora.

Por otra parte, en la sentencia Volker Ludwig, asunto C-453/05, un asesor patrimonial entraba en contacto con potenciales clientes, en nombre de DVAG, para invitarlos a una entrevista destinada a elaborar un balance de su patrimonio y determinar sus eventuales necesidades de inversión. Tras un análisis de la situación financiera del potencial cliente, realizado con ayuda de un programa informático proporcionado por DVAG, el asesor le proponía productos financieros que pudieran responder a sus necesidades. Si esa persona se decidía por un préstamo, el asesor preparaba una oferta de contrato vinculante y la trasladaba, una vez firmada por el cliente, a DVAG, que controlaba su regularidad. A continuación, ésta enviaba la oferta de contrato a la entidad financiera de crédito, que podía aceptarla, rechazarla o modificar sus términos.

El Tribunal en este caso concluye que la actividad desarrollada se califica como mediación sujeta y exenta estableciendo que la negociación es una actividad diferenciada de mediación que puede consistir, entre otras cosas, en indicar a una parte contratante ocasiones de celebrar tal contrato y cuya finalidad es hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido. Por consiguiente, el concepto de negociación no exige necesariamente que el negociador, como subagente de un agente principal, entre en contacto directo con las dos partes del contrato para negociar la totalidad de sus cláusulas, siempre y cuando, no obstante, su actividad no se limite a hacerse cargo de una parte de las operaciones materiales relacionadas con el contrato. Además, señala el Tribunal que el hecho mismo de que las cláusulas del contrato de crédito hayan sido previamente fijadas por una de las partes contratantes no puede impedir, por sí solo, la existencia de una prestación de negociación.

En definitiva, y de acuerdo con el Tribunal, cuando se aconseja a un cliente sobre un producto financiero concreto una vez analizada su situación patrimonial estaremos ante la prestación de un servicio que puede calificarse como mediación teniendo en cuenta que el hecho de que las cláusulas hayan sido previamente fijadas por la entidad financiera no supone, automáticamente, que dicho servicio no pueda considerarse como mediación.

Planteada la cuestión en estos términos y dadas las dudas acaecidas en la interpretación de la doctrina del Tribunal en estas sentencias resulta necesario aclarar las diferencias que puedan existir entre aquellos sujetos que se limitan a publicitar un producto o suministrar información (sentencia CSC) y aquellos cuya labor va más allá y se puede calificar de mediación a efectos del Impuesto del Valor Añadido (sentencia Volker Ludwig).

Este Centro directivo ya ha reiterado que las actividades de publicidad no pueden considerarse como mediación a efectos de aplicar la exención (contestación vinculante de 26 de febrero de 2013, número V3446-13). Es por ello necesario conocer en detalle el significado de este término en el contexto de estas actividades.

El Diccionario de la Real Academia Española define en su tercera acepción la publicidad como “la divulgación de noticias o anuncios de carácter comercial para atraer a posibles compradores, espectadores y usuarios.”.

La Ley General de Publicidad 34/1988, de 11 de noviembre, define en su artículo 2 la publicidad como “toda forma de comunicación realizada por una persona física o jurídica, pública o privada, en el ejercicio de una actividad comercial, industrial, artesanal o profesional, con el fin de promover de forma directa o indirecta la contratación de bienes muebles o inmuebles, servicios, derechos y obligaciones.”.

Y por su parte, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, aunque ante hechos diversos a los analizados en esta contestación, ha precisado también el concepto de publicidad, Así en su sentencia de 17 de noviembre de 1993, asunto C-73/92, Comisión contra España, estableció lo siguiente:

“(…)

14. Procede hacer constar que el concepto de publicidad implica necesariamente la difusión de un mensaje destinado a informar a los consumidores acerca de la existencia y cualidades de un producto o de un servicio, a fin de incrementar sus ventas; aunque la difusión de ese mensaje se lleve a cabo habitualmente a través de palabras, de escritos y/o de imágenes, por medio de la prensa, la radio y/o la televisión, también puede llevarse a cabo mediante la utilización, parcial o incluso exclusiva, de otros medios.”.

Y en la sentencia Inter-Mark de 27 de octubre de 2011, asunto C-530/09, en donde afirmó que “es suficiente con que una operación de promoción implique la transmisión de un mensaje destinado a informar al público acerca de la existencia y cualidades de un producto o servicio, a fin de incrementar sus ventas, para que se la pueda calificar de prestación de publicidad en el sentido de la del artículo 56, apartado 1, letra b), de la Directiva 2006.”.

Del examen de dichas definiciones puede inferirse que el objetivo de la publicidad y la mediación es la contratación de un determinado producto. No obstante, existen diferencias que deben precisarse.

En el caso de la publicidad su objeto es llamar la atención sobre un determinado producto creando una demanda sobre el mismo que anteriormente no existía. El objetivo último de la publicidad es conseguir que sean los potenciales clientes los que contacten con el propio proveedor del servicio o producto y realicen la contratación. Por tanto, la publicidad agota sus efectos en un estadio previo o preliminar a la contratación. Existe un cierto mensaje pero no hay labor de introducción ni posible asesoramiento sobre el producto.

En este sentido, hay que señalar que en contrataciones en línea a través de Internet el mero cliqueo en un anuncio o página que te redirige a otra página en donde se formaliza la contratación no puede considerarse como mediación incluso aunque la retribución de dicho servicio sea realizada por el número de veces que se cliquea en el mismo. Tampoco tendrán la consideración de mediación, la inserción para su visualización de anuncios de productos financieros de forma personalizada en función de las preferencias del destinatario derivada de la información sobre su navegación en la red.

Por tanto, se puede concluir que las campañas de publicidad o promoción de productos, bien sea de forma física o a través de páginas web, serían prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En relación con la diferencia entre suministro de información y mediación, la primera cuestión que podría plantearse es si afecta a la exención el modo en que los potenciales clientes o inversores llegan a contactar con los supuestos mediadores. De forma intuitiva se pueden distinguir dos posibilidades, que sea el propio cliente quién buscando un determinado producto contacte con el supuesto mediador o que, por el contrario, sea el mediador quién realice esa actividad de búsqueda.

Del análisis de la sentencia CSC parece desprenderse que los potenciales inversores leían la publicidad de la compañía y llamaban para contactar con la misma. En caso de que estuvieran interesados se les rellenaba la solicitud y se enviaba a la entidad financiera. Esta actuación, que podemos calificar como pasiva en lo que se refiere al concepto de captación de clientes no puede, en principio, según el Tribunal, ser calificada como mediación.

Por tanto, en un análisis más amplio de la labor del mediador parece que debe ser el mismo quién realice esa actividad de captación de clientes de forma activa, ya sea buscándolos en lugares físicos como a través de análisis de bases de datos o listados telefónicos. En este sentido un cierto análisis o filtrado de posibles clientes interesados en un determinado producto puede inducir a que su labor de mediación va más allá del mero suministro de información.

En una segunda fase, una vez contactado con el potencial cliente, es preciso analizar cuál es la labor del mediador pues si la misma se limita a rellenar un formulario y enviar dichos datos a la entidad financiera parece que, siguiendo la sentencia CSC, tampoco podría calificarse dicha actuación como mediación. Como ya se ha señalado anteriormente parece necesario un elemento adicional por parte del supuesto mediador.

En este sentido el Tribunal de Justicia en la sentencia Volker Ludwig recuerda que si el mediador analiza la situación patrimonial del potencial cliente, le propone varios productos y una vez aceptado uno enviaba una oferta a la entidad financiera dicha actuación se definía como mediación. El hecho de que el contacto se realice de forma física en un lugar público (stand) o a través de una llamada telefónica no cambia la calificación del servicio como mediación.

Es cierto que en la sentencia Volker Ludwig el mediador realizaba diversas funciones tales como la puesta en contacto de los clientes con la entidad financiera, su asesoramiento y la formalización del contrato. Por tanto, la cuestión que debe plantearse es si todos esos elementos son necesarios para configurar un servicio como mediación o la prestación de uno de ellos de forma aislada permite considerarlo como tal.

En este sentido, el Tribunal de Justicia, en la sentencia CSC, estableció una lista de actividades que podría realizar un mediador, destacando que la realización de alguna de ellas sería suficiente para considerar la mediación. Así dispuso que la mediación “puede consistir, entre otras cosas, en indicarle ocasiones de celebrar tal contrato, en ponerse en contacto con la otra parte y en negociar en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas.”.

Por tanto puede entenderse que existe intermediación cuando se realiza al menos alguno de los siguientes servicios:

1º. El mediador concluye un contrato como agente de la entidad.

2º. El mediador asesora y negocia los términos del contrato en nombre y por cuenta del cliente para la conclusión del contrato.

De acuerdo con este requisito en la medida que la labor del agente suponga negociar y asesorar las cláusulas del contrato de forma activa, tales prestaciones estarán sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por el contrario, la actividad que se limita a proporcionar información financiera sobre un determinado producto y tramitar las solicitudes de inversión, sin prestar asesoramiento, ni intervenir en la emisión o compra de los activos, es preliminar y no incide en la relación jurídica de las partes por lo que su prestación debe calificarse como un servicio administrativo sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3º. O, el mediador pone en contacto al cliente con la entidad para la formalización del contrato.

Si bien en los dos primeros supuestos parece claro que el mediador desarrolla un elemento adicional, es decir una labor activa, resulta más complejo apreciarlo en el tercer supuesto en donde el límite entre puesta en contacto y suministro de información puede ser más confuso.

De la doctrina del Tribunal de Justicia puede deducirse que la puesta en contacto no requiere un asesoramiento al cliente sobre su idoneidad del producto, pero también es cierto que una mera entrega de información no es suficiente para ganar la exención. En otras palabras, la mera recolección de información sobre un potencial cliente no es suficiente para alcanzar la exención si dicha recolección no va acompañada de cierta evaluación, análisis o filtrado de modo que la información suministrada a la entidad tenga un cierto valor añadido y permita o facilite la contratación del producto.

En este sentido es preciso señalar que la posible revocación de una oferta por la entidad financiera o el cambio de alguna condición no debe influir en la condición de mediador pues es posible que existan fallos en el proceso de contratación. No obstante lo anterior, la capacidad de revocación de ofertas no debe ser tal que invalide la propia labor del mediador.

Por último y como ya ha reiterado este Centro directivo la no formalización del contrato no implica la no aplicación de la exención. En efecto, tal y como se desprende de la sentencia SDC la exención de la negociación no requiere que se produzca un cambio en la situación legal y jurídica de las partes pues de otro modo se limitaría de forma no querida el efecto de la exención.

En el escrito de consulta, la entidad portuguesa señala que su labor de mediación y captación de clientes para el servicio de adquisición de pagos se desarrolla de las siguientes formas: (i) funciones de búsqueda de nuevos clientes a través de bases de datos internas o externas y análisis patrimoniales de los potenciales clientes, y (ii) a través de los empleados de las oficinas de dicha entidad que ofrecerán dichos productos a nuevos clientes.

Así, en la medida que la labor realizada para la consultante se ajuste a lo establecido en los apartados anteriores de esta contestación, cabe concluir que la realización de la actividad de intermediación constituye un servicio de mediación financiera exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Lo anterior se debe entender sin perjuicio de la facultad de los órganos encargados de la aplicación de los tributos de realizar las actuaciones de comprobación o investigación que consideren convenientes en relación con las obligaciones tributarias que puedan incumbir a las partes.

7.- Por último, la entidad portuguesa prestará otros servicios operativos ajenos a los anteriores a la entidad consultante, derivados de un contrato independiente, y se plantea, de nuevo, su posible exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Tales servicios consistirán en:

- Servicio de “onboarding” a nuevos clientes y de atención al cliente.

- Desarrollos tecnológicos para facilitar el acceso por la entidad consultante a la información de nuevos clientes y, para que los clientes puedan acceder de manera integrada a la información de los servicios prestados por la entidad consultante.

- Servicios bancarios y financieros relacionados con la gestión del negocio tales como la representación de la entidad consultante en la cámara de compensación de Portugal o servicios transitorios mientras se produce la migración tecnológica tales como la administración de comercios y terminales o la atención al cliente.

Pues bien, tales servicios tienen como elemento común que no tienen naturaleza financiera por lo que no pueden incardinarse en ninguno de los supuestos de exención previstos en el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992 por lo que su prestación quedará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.