IVA - V1746-19 - 09/07/2019

La presente contestación rectifica la anterior Resolución de fecha 12-06-2019 con nº de consulta vinculante V1404-19 que, en consecuencia, queda anulada desde la presente fecha.

A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:

1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

El artículo 8.Uno de la Ley 37/1992 define el concepto de entrega de bienes del siguiente modo:

“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”.

En el caso planteado en el escrito de consulta, la consultante vende maquinaria agrícola y forestal, por lo que las operaciones que realiza tienen la consideración de entregas de bienes y se determinará el lugar de realización de las operaciones conforme a lo previsto en el artículo 68 de la Ley 37/1992 que dispone que:

“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:

1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

(…).”.

En el caso de entregas de bienes que sean expedidos a otros Estados miembros de la Comunidad, existirá una entrega intracomunitaria de bienes que estará exenta del Impuesto en las condiciones señaladas en el referido artículo 25 de la Ley 37/1992, según el cual:

“Estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones:

Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:

a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.

(…).”.

Por otro lado, en relación con las entregas de bienes que sean enviados a otros territorios fuera de la Comunidad por la consultante, hay que tener en cuenta que, el artículo 21 de la Ley del Impuesto indica que “estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.

Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior los bienes destinados al equipamiento o avituallamiento de embarcaciones deportivas o de recreo, de aviones de turismo o de cualquier medio de transporte de uso privado.

(…)”.

2.- En cuanto al momento en el que se producirá el devengo del Impuesto en esta operación, el artículo 75 de la Ley del Impuesto dispone que:

“Uno. Se devengará el Impuesto:

1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

(…)

8.º En las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley, distintas de las señaladas en el número anterior, el devengo del Impuesto se producirá el día 15 del mes siguiente a aquél en el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes con destino al adquirente.

No obstante, si con anterioridad a la citada fecha se hubiera expedido factura por dichas operaciones, el devengo del Impuesto tendrá lugar en la fecha de expedición de la misma.

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley.”.

En relación con las operaciones de entregas interiores y exportaciones el devengo se producirá en el momento en que el producto se ponga a disposición del cliente, salvo que con anterioridad a dicho momento se produjeran pagos anticipados del precio de la operación.

En relación con las entregas intracomunitarias de bienes, el devengo de la operación objeto de consulta se producirá el día 15 del mes siguiente a aquél en el que se inicie la expedición o transporte del producto comercializado con destino a la adquirente, salvo que la consultante expida la factura con anterioridad a dicha fecha en cuyo caso el devengo se producirá en el día de la expedición de dicha factura, y no será de aplicación la regla del artículo 75.Dos sobre pagos anticipados.

Por otra parte, el artículo 88 de la Ley 37/1992 establece que:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

(…)

Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

(…)

Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente.

Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.

(…)”

Así pues, una vez devengado el Impuesto, la consultante deberá efectuar la repercusión del mismo a su cliente en el plazo de un año, repercusión que deberá efectuarse en factura, perdiendo en caso contrario el derecho a su realización.

3.- Como sujeto pasivo del Impuesto, la consultante deberá cumplir las obligaciones establecidas en el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992 y, en particular, como establece su número deberá:

“3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.

El desarrollo de las obligaciones de facturación se efectúa en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, (BOE de 1 de diciembre), que establece, en su artículo 2:

“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.

También deberá expedirse factura y copia de esta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.

2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones:

a) Aquéllas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.

b) Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro a que se refiere el artículo 25 de la Ley del Impuesto.

(…)

d) Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad Europea a que se refiere el artículo 21.1.º y 2.º de la Ley del Impuesto, excepto las efectuadas en las tiendas libres de impuestos a que se refiere el número 2.º, B, del citado artículo.

(…)”.

Por su parte, el artículo 11 del Reglamento de facturación dispone:

“1. Las facturas deberán ser expedidas en el momento de realizarse la operación.

No obstante, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a la citada operación.

2. En las entregas de bienes comprendidas en el artículo 75.Uno.8.º de la Ley del Impuesto, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se inicie la expedición o el transporte de los bienes con destino al adquirente.

(…).”.

Por tanto, producido el devengo del impuesto conforme a lo previsto en el artículo 75 de la Ley 37/1992, deberá expedirse la correspondiente factura en los plazos previstos en el artículo 11 del Reglamento de facturación.

De tal modo que cuando la consultante reciba un anticipo a cuenta de una entrega intracomunitaria de bienes, en los términos del artículo 25 de la Ley del Impuesto, no existirá obligación de expedir factura con ocasión de la percepción del citado anticipo, sin perjuicio de la factura que deba expedir por la realización de la entrega intracomunitaria de bienes y en todo caso antes del día 16 del mes siguiente a aquél en el que se inicie la expedición o transporte de los bienes con destino al adquirente.

No obstante, en el caso de que la consultante realice una entrega intracomunitaria de bienes exenta por el artículo 25 de la Ley 37/1992, por la que expidiese factura con anterioridad al día 15 del mes siguiente al de inicio de la expedición o transporte de los bienes con destino al adquirente, que es la fecha límite de devengo prevista en el artículo 75.Uno.8º de la Ley del Impuesto, la citada expedición producirá por imperativo del mismo artículo 75.Uno.8º el devengo del Impuesto.

Por otro lado, si la consultante recibe un anticipo a cuenta de una futura exportación, estará obligada a la expedición de una factura por la percepción del citado anticipo, en los plazos previstos en el artículo 11 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

Por otra parte, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación no establece excepción alguna a la obligación de expedir factura para el caso de que la totalidad del precio se haya satisfecho con carácter anticipado a la operación. En consecuencia, aun en estos casos deberá cumplir con la obligación de expedir factura, con independencia de que la base imponible resulte ser cero o cualquier otro importe, tal y como se señaló en la contestación vinculante de este Centro directivo de 10 de octubre de 2006, número de consulta V1988-06

4.- En cuanto a la forma en que dichas operaciones deben ser declaradas por la consultante en el modelo 349 de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, debe tenerse en cuenta que el artículo 78 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece que:

“Los empresarios y profesionales deberán presentar una declaración recapitulativa de las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes y de las prestaciones y adquisiciones intracomunitarias de servicios que realicen en la forma que se indica en el presente capítulo.”.

Adicionalmente, el artículo 79 del reglamento del Impuesto hace referencia a las operaciones que deben ser objeto de declaración en dicho modelo:

“Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentren exentas en virtud de lo dispuesto en los apartados uno, dos y tres del artículo 25 de la Ley del Impuesto.

(…)”.

Por su parte, el artículo 80 del reglamento del Impuesto dispone en su apartado 2 que “las operaciones deberán consignarse en la declaración recapitulativa correspondiente al período de declaración en el que se hayan devengado”.

De acuerdo con lo anterior, del escrito de consulta y de lo expuesto en los apartados anteriores de la presente contestación, se deduce que las operaciones a que se refiere en el artículo 25 de la Ley del Impuesto que realice el consultante deberán incluirse en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, en el momento de su devengo conforme a lo previsto en el punto tercero anterior.

En todo caso, en relación al detalle de cada una de las obligaciones formales que el consultante ha de cumplir, debe señalarse que, de conformidad con los artículos 85, 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), así como los artículos 63 a 68 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), relativos a la información y asistencia tributaria y, en concreto, a las consultas tributarias escritas, este Centro Directivo es competente para la contestación a las consultas tributarias escritas respecto del “régimen y la clasificación o calificación tributaria” que en su caso corresponda a los obligados tributarios consultantes.

De acuerdo con el artículo 117 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a través de los órganos que desarrollan las funciones de gestión tributaria, el ejercicio de las actuaciones de información y asistencia tributaria y, en concreto, en cuanto a la forma en que debe darse cumplimiento a las obligaciones formales derivadas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el teléfono general de información tributaria: 901-33-55-33; o a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es.

5.- Por lo que se refiere a las reparaciones en garantía, la doctrina de este Centro directivo en relación con la citada materia, se establece de conformidad con lo dispuesto en el artículo 78, apartado Uno, de la Ley 37/1992, que dispone que:

"La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas".

En este sentido la contestación vinculante de 6 de agosto de 2009, V1841-09, concluyó, en relación con dichas reparaciones, lo siguiente:

“En consecuencia, y respecto a las diferentes operaciones o flujos económicos que se pueden dar en la reparación de un bien durante su periodo de garantía legal, han de distinguirse las siguientes hipótesis:

a) El servicio de reparación propiamente dicho. En relación con este servicio caben a su vez dos posibilidades:

- El servicio se presta por quien vendió el bien reparado; en tal caso, la prestación de dicho servicio no constituye la realización de ninguna operación sujeta al impuesto, antes bien, constituye un cumplimiento del compromiso de reparación que asumió el empresario o profesional que vendió el producto.

- El servicio se presta por un tercero que cobra una cantidad por sus servicios; en tal caso, se produce una prestación de servicios cuya contraprestación ha de hacer efectiva el empresario o profesional que comercializó el bien reparado, es decir, el garante del mismo, debiendo aparecer éste como destinatario de la operación.

b) En todo caso, posteriormente a cualquiera de los dos supuestos indicados, debe tener lugar el lógico resarcimiento de los gastos incurridos por el empresario o profesional que comercializó el producto, resarcimiento que conducirá a que distribuidor o fabricante abone tales gastos a dicho comercializador.

Tal resarcimiento supone la indemnización de los referidos gastos, sin que este pago deba considerarse contraprestación de servicio alguno de reparación prestado a dicho distribuidor o fabricante.

Sin embargo, en relación con las reparaciones prestadas en cumplimiento de garantías convencionales o comerciales, no puede concluirse a priori quién será el garante, ya que dicha condición recaerá en quien se determine contractualmente.

No obstante, por analogía con lo señalado respecto a la garantía legal, sólo tendrían carácter indemnizatorio y, por tanto, no estarían sujetas al Impuesto, las cantidades pactadas como tales y pagadas por quienes se encontraran en posiciones superiores en la cadena de distribución y que tengan por objeto resarcir los gastos en los que incurriera quien haya actuado como garante.

No tendrán tal carácter indemnizatorio las sumas pagadas a cualquier empresario o profesional que se encuentre en una posición inferior en la cadena de distribución de la ocupada por el prestador de la garantía y que actúe en estas operaciones de reparación en nombre propio.”

Por tanto, en los casos en que la consultante realiza directamente reparaciones en garantía legal o contractual según los criterios anteriores a los propietarios de las máquinas, la consultante no estará realizando operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En cuanto a la obligación de expedir factura por estas operaciones, la doctrina Centro directivo contenida, entre otras, en la contestación a las consultas vinculante de 6 de septiembre de 2007, V1820-07 y V1821-07 y de 16 Septiembre 2015, V2675/2015, no existe obligación de expedir factura en aquellos supuestos en los que no exista operación a efectos de Impuesto sobre el Valor Añadido, como es el caso particular de la percepción de indemnizaciones, sin perjuicio de expedir cualquier otro tipo de documento para justificar a otros efectos la percepción de aquélla.

Sin embargo, en los casos en los que la consultante suministra las piezas al distribuidor para la reparación de la maquinaria, sin percibir ninguna contraprestación, habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 9.1.b) de la Ley 37/1992 según el cual se consideran operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso los autoconsumos de bienes efectuados sin contraprestación consistentes en “b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.”.

Por último, el consultante quedará obligado a expedir factura correspondiente a la operación de entrega de las piezas al distribuidor que va a efectuar la reparación, en virtud de lo establecido en el artículo 164 de la Ley del Impuesto y el Reglamento que regula las obligaciones de facturación, antes referidos.

B) En relación con la normativa de Comercio Exterior, se informa lo siguiente:

6.- El sistema Intrastat es un sistema permanente de recogida de datos estadísticos, cuyo objeto es la realización de las estadísticas de los intercambios de bienes entre los Estados miembros de la Unión Europea. No están incluidas en el sistema Intrastat las prestaciones de servicios.

En efecto, el Reglamento (CE) nº 638/2004 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 31 de marzo de 2004, sobre las estadísticas comunitarias de intercambios de bienes entre Estados miembros y por el que se deroga el Reglamento (CEE) nº 3330/91 del Consejo, establece en su artículo 5, apartados 1 y 2 que:

«1 Con vistas al suministro de información estadística sobre expediciones y llegadas de mercancías que no sean objeto de un documento administrativo único con fines aduaneros o fiscales, se utilizará un sistema específico de recogida de datos, en lo sucesivo denominado Sistema Intrastat».

2. Las aduanas comunicarán directamente a las autoridades nacionales, al menos una vez al mes, la información estadística sobre expediciones y llegadas de mercancías sujetas a un documento administrativo único para fines aduaneros o fiscales.”

A su vez, el artículo 11 del referido Reglamento establece la confidencialidad de la información estadística requerida por el sistema Intrastat.

7.- Debe tenerse en cuenta que el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se refiere a las consultas tributarias escritas que puedan formular los obligados tributarios respecto del régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda. Como ya se señaló antes, por definición, el sistema Intrastat se aplica a la estadística del comercio intracomunitario, consiste en una recogida de datos estadísticos y tiene por objeto la realización de estadísticas de intercambios de bienes entre los Estados miembros. No existen sujetos pasivos ni obligados tributarios respecto del sistema Intrastat.

En definitiva, es criterio mantenido por la Dirección General de Tributos que «la clasificación de mercancías en el ámbito del sistema Intrastat no tiene que ver ni con el régimen, ni con la clasificación, ni con la calificación tributaria, ya que su objeto es ni más ni menos que estadístico».

8.- No obstante, en la medida que el interesado. considere conveniente cualquier otra aclaración, puede dirigirse al Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la A.E.A.T, por ser ese Departamento el encargado de la gestión y control del sistema Intrastat.

9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.