1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 90, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado del 29), el tipo general de éste será el 21 por ciento salvo en los casos previstos en su artículo 91.
Por su parte, el artículo 91, apartado Uno, número 1, 1º y 2º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido señala que se aplicará el tipo del 10 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de:
“1º. Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.
Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.
A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.
2º. Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otros de origen distinto.
Se comprenden en este número los animales destinados a su engorde antes de ser utilizados en el consumo humano o animal y los animales reproductores de los mismos o de aquellos otros a que se refiere el párrafo anterior.”
A su vez, el artículo 91, apartado dos, número 1, 1º f), de la Ley del Impuesto, dispone que se aplicará el tipo del 4 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.
2.- Por su parte, el artículo 91, apartado tres, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que lo dispuesto en los apartados uno.1 y dos.1 de este artículo será también aplicable a las ejecuciones de obra que sean prestaciones de servicios, de acuerdo con lo previsto en el artículo 11 de esta Ley, y tengan como resultado inmediato la obtención de alguno de los bienes a cuya entrega resulte aplicable uno de los tipos reducidos previstos en dichos preceptos.
De acuerdo con este precepto, las ejecuciones de obra que tengan por objeto la obtención de un bien cuya entrega tribute a un tipo impositivo reducido o superreducido del Impuesto, se beneficiarán del mismo tipo, aunque las operaciones realizadas por el empresario se califiquen por la normativa vigente como prestaciones de servicios. Debe entenderse a estos efectos que las ejecuciones de obra a que se refiere el precepto son aquellas que tienen como resultado inmediato la obtención de un bien distinto a los suministrados por el cliente, como consecuencia de la transformación de tales materiales, o la incorporación de nuevos materiales por parte del empresario.
3.- Al ser el objeto de la ejecución de obras a que se refiere el consultante una fruta oleaginosa en estado natural que va a someterse a un determinado trabajo procede recordar la doctrina de este Centro directivo sobre la aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas de determinados productos naturales que dejarán de serlo cuando se produzca su transformación en otros de diferente naturaleza.
A este respecto, la Resolución 2/1998, de 14 de mayo de la Dirección General de Tributos sobre la aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento en el Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con determinados productos alimenticios (Boletín Oficial del Estado del 26) estableció lo siguiente respecto de las frutas:
“El requisito establecido por el precepto legal para que las operaciones relativas a los productos comprendidos en esta letra f) disfruten del tipo reducido del 4% es que dichos productos tengan la condición de naturales. En este sentido la delimitación de este concepto no es fácil, porque ni el Código Alimentario ni las disposiciones que lo desarrollan ni la propia Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido definen este concepto. Del Código Alimentario sólo puede inferirse una contraposición entre productos naturales y productos transformados o derivados.
(…)
No obstante, dichos productos naturales pueden ser objeto de algunas operaciones simples de manipulación o conservación que pretenden exclusivamente mantenerlos en las debidas condiciones técnico-sanitarias para el consumo en un tiempo variable o para darles una presentación idónea para el consumo, conservando sus características originales, sin que, por ello, pierdan su condición de productos naturales.
A estos efectos, y por razones de sistemática en la regulación del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe considerarse que dichas operaciones de manipulación o conservación son las que se comprenden en el artículo 45 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido como excluidas del concepto de transformación, en relación con el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. El citado precepto establece que no se considerarán procesos de transformación: "los actos de mera conservación de los bienes, tales como la pasteurización, refrigeración, congelación, secado, clasificación, limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, descortezado, astillado, troceado, desinfección o desinfectación.”.
De acuerdo con lo expuesto, debe entenderse por "productos naturales" los productos que se encuentran en el mismo estado que se obtienen de sus propios cultivos, así como estos mismos productos cuando hayan sido objeto de operaciones simples de manipulación o de conservación, manteniendo sus características originales, como son las de clasificación, limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, troceado, desinfección, desinsectación, refrigeración, congelación, pasteurización, desecación, deshidratación y otras análogas necesarias para dar a los productos una presentación idónea y habitual para el consumo o las de esterilización.”.
En este caso, el tratamiento objeto de consulta supone operaciones de transformación, distintas a las anteriores, que dan como resultado un producto distinto del recibido por el empresario consultante.
4.- En consecuencia con todo lo anterior, este Centro Directivo le comunica lo siguiente:
Cuando en virtud de los acuerdos existentes entre las partes, el empresario o agricultor no transmite a la sociedad consultante el poder de disposición sobre la totalidad o sobre una parte de las aceitunas que aporta a la consultante, la única operación que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido existe sería una prestación de servicios efectuada por la consultante en favor del propietario de la aceituna, consistente en una ejecución de obra (aderezo) realizada por la primera en favor del segundo, sobre bienes (aceitunas) de este último.
No constituirían operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido (en particular, por no tener la consideración de entregas de bienes), ni la aportación de su aceituna por el propietario a la consultante, ni la devolución por esta última al propietario de la aceituna de mesa resultante de la operación de aderezo de la misma, realizada por encargo suyo.
La transformación objeto de consulta consiste en tratar la aceituna verde, producto natural, con un proceso de aderezo, dando como resultado la llamada aceituna de mesa, producto transformado, o derivado, en lugar del producto natural.
Se trata por tanto de un proceso de transformación, que partiendo de la aceituna verde, da como resultado la obtención de un bien, aceituna de mesa, que ya no puede ser considerado como producto natural después de dicho proceso de aderezo, siempre que, además, como sucede en el caso consultado, las aceitunas transformadas resulten idóneas, para su ser habitualmente utilizadas en la nutrición humana o animal.
En este caso, en virtud de lo dispuesto en el artículo 91, apartado tres de la Ley 37/1992, se aplicaría el tipo reducido del 10 por ciento a las referidas prestaciones de servicios dado que consistirían en la realización de una ejecución de obra que tendría como resultado inmediato la obtención de un bien a cuya entrega le es aplicable dicho tipo reducido según lo previsto en el apartado uno.1, números 1º y 2º del mismo artículo.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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