IVA - V1473-18 - 30/05/2018

1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

La Ley del Impuesto recoge el concepto de empresario o profesional en su artículo 5, en cuyo apartado uno, letra a) se atribuye tal condición, entre otros, a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de ese artículo, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra c) de la misma Ley establece que se considerarán, en todo caso, empresarios o profesionales a quienes efectúen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, teniendo en particular esta consideración los arrendadores de bienes.

2.- El artículo 11, apartado uno de la Ley 37/92 declara que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

3.- El artículo 78 de la Ley del Impuesto preceptúa que la base imponible de dicho tributo estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedentes del destinatario o de terceras personas.

Por su parte, el apartado tres, número 1º de dicho artículo 78 prescribe que "no se incluirán en la base imponible las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyen contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.”.

De lo anterior se deduce que la consideración como indemnización de las cantidades abonadas depende, de forma esencial, de que la consultante no reciba a cambio ningún servicio o entrega de bienes, es decir, que la finalidad de su pago sea resarcir un daño o perjuicio ocasionado, en este caso, como consecuencia de la extinción de la relación contractual de forma anticipada al cumplimiento del plazo inicialmente fijado por imposibilidad de los inmuebles de cumplir la función para la que fueron arrendados.

Lo dispuesto en el artículo 78.tres.1º de la Ley no sería aplicable cuando la indemnización percibida por el arrendatario constituye la contraprestación o compensación de una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Así, por ejemplo, estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la renuncia a sus derechos por parte del arrendatario de un local de negocios, cuya contraprestación consiste en la indemnización a satisfacer por el arrendador, devengándose el Impuesto cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas, tal y como dispone el artículo 75.Uno.2º de la Ley 37/1992.

4.- La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha señalado que para considerar si nos encontramos ante una indemnización o no, debe estarse a si hay un “acto de consumo” detrás de las operaciones realizadas (Sentencias de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94, Jürgen Mohr; y de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95, Landboden-Agrardienste).

En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.

El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.

Por otra parte, en la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia de la Unión Europea señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, “tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo” (punto 20 de la sentencia).

Continúa el Tribunal su razonamiento en los puntos 21 y 22 de la "sentencia Landboden", en los siguientes términos:

“Por consiguiente, para determinar si una prestación de servicios está comprendida en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, procede examinar la transacción a la luz de los objetivos y de las características del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.

En el análisis del contenido de esta sentencia, son esclarecedoras las conclusiones del Abogado General, presentadas el 25 de septiembre de 1997, cuyos apartados 23 y 24 señalan lo siguiente:

“23. Así, si una autoridad pública adquiere terrenos con el fin de construir una autopista pero, finalmente, no los utiliza para nada, existe no obstante una entrega de bienes. Además, el hecho de que la compra se efectúe en aras del interés público que constituye una acertada política de transportes no excluye dicha adquisición del ámbito del IVA. Como ya se ha indicado, en el ejemplo del Gobierno alemán relativo a una compra de bienes por la Comisión o por un organismo de intervención existe, sin duda, una entrega de bienes.

24. Sin embargo, en lo que respecta a los servicios la situación es más compleja. En la Directiva, los servicios se definen de modo residual como "todas las operaciones que no tengan la consideración de entrega de bienes". La adquisición de un servicio es más difícil de comprobar que la adquisición de bienes. Cualquier pago, excepto tal vez una donación, estará supeditado a condiciones que, "latu sensu", se podrán calificar como un servicio.”.

En definitiva, para determinar la existencia de una indemnización que no da lugar a tributar por IVA, resulta necesario examinar cada caso concreto para comprobar si el importe abonado tiene por objeto resarcir los daños y perjuicios a quien lo recibe por la pérdida de bienes o derechos propios o, por el contrario, si la finalidad perseguida es retribuir operaciones realizadas que quedan comprendidas dentro del ámbito objetivo de la Ley del IVA, siendo por tanto un acto de consumo, y el abono del importe una contraprestación por un servicio individualizable (en sentido análogo se pronuncia también el Tribunal Supremo, entre otras en sentencias de 28 de noviembre de 2008, recurso 5146/2006; de 2 de noviembre de 2009, recurso 4340/2003; y de 7 de julio de 2010, recurso 3520/2005.

En el supuesto objeto de consulta, de la breve información aportada, no parece que se pueda considerar que exista un acto de consumo por parte de la consultante; ni tampoco parece que exista, una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas por el hecho de percibir la consultante un importe por la imposibilidad de seguir utilizando un inmueble que no es apto para obtener la preceptiva licencia administrativa, no constituyendo, por ello, el importe recibido una contraprestación por una prestación efectiva realizada por el arrendador en beneficio del arrendatario consultante (en este sentido se pronuncia asimismo el TJUE, al exigir este vínculo directo para sujetar una operación al impuesto, entre otras, en sentencia de 3 de marzo de 1994, asunto C-16/93, Tolsma).

Por tanto, parece que las cantidades percibidas por la consultante no suponen la contraprestación de unos servicios sujetos al Impuesto sino una indemnización de daños y perjuicios, que esta no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.