IVA - V1464-19 - 19/06/2019

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

Por su parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno.a) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.

Adicionalmente, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley 37/1992 “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.

En consecuencia, el consultante tendrá, a los efectos del Impuesto, la consideración de empresario o profesional y las ventas de videojuegos en formato físico efectuadas por la consultante tendrán la naturaleza de entregas de bienes que estarán sujetas al Impuesto cuando las mismas se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- De la información contenida en el escrito de consulta se pone de manifiesto que el consultante actúa en nombre propio y que los bienes son enviados directamente por su proveedor chino a sus clientes en el territorio de aplicación del impuesto, en otros Estados miembros o bien en un país o territorio tercero.

En primer lugar, debe señalarse que en la operativa anteriormente descrita deben distinguirse dos entregas de bienes distintas. La primera, la efectuada por el proveedor chino a favor de la entidad consultante y, la segunda, la efectuada por el consultante a favor de sus clientes.

Sin embargo, los bienes son objeto de un único transporte el cual, según parece inferirse de la información contenida en el escrito de consulta, está relacionado con la entrega efectuada por el consultante a favor de sus clientes.

Así, la entrega efectuada por el proveedor chino a favor de la consultante estará siempre no sujeta al Impuesto pues los bienes objeto de entrega no se encuentran en el territorio de aplicación del impuesto en el momento de la puesta a disposición a favor de la consultante, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68. Uno de la Ley 37/1992 que establece que:

“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

(…).”.

3.- Posteriormente, respecto de la entrega subsiguiente efectuada por el consultante a favor de sus clientes debe indicarse que ésta estará igualmente no sujeta el Impuesto de conformidad con lo dispuesto en el artículo 69.Dos.1º de la Ley 37/1992 que señala que:

“Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:

1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

(…).”.

Por otra parte, la introducción de los juegos de ordenador en el territorio de aplicación del impuesto procedentes de China determinará que el destinatario realice una importación de bienes y ello con independencia de la condición del adquirente.

A este respecto, de conformidad con el artículo 18. Uno de la Ley 37/1992:

“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:

Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.

(…).”.

Por su parte, el artículo 86. Uno de la Ley 37/1992 señala que en las importaciones serán sujetos pasivos del Impuesto quienes las realicen correspondiendo dicha condición, de acuerdo con el apartado dos del mismo precepto, y siempre que en cada caso se cumplan los requisitos previstos en la normativa aduanera, a:

“1.º Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.

(…).”.

4.- Respecto de los bienes que, siguiendo la misma operativa, fueran recibidos por clientes de la consultante establecidos bien en otros Estados miembros o bien en países o territorios terceros, debe indicarse que, igual que en el supuesto anterior, la entrega efectuada por la consultante a favor de los mismos estará no sujeta al impuesto en virtud de la regla contenida en el artículo 60.Dos.1º de la Ley 37/1992, antes reproducido.

En esos casos, no se producirá ningún hecho imponible sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto.

5.- En cuanto a las obligaciones de la consultante, por las entregas de bienes efectuadas a sus clientes en las circunstancias descritas en el escrito de la consulta, debe señalarse que ésta no tendría la condición de sujeto pasivo del impuesto por realizar únicamente operaciones no sujetas al impuesto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 84 de la Ley 37/1992 según el cual:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

(…).”.

No obstante, el artículo 164 de la Ley 37/1992, que contempla las obligaciones que incumben a los sujetos pasivos del impuesto establece que:

“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

1.º Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al impuesto.

2.º Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

4.º Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5.º Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.

6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

(…)

Dos. La obligación de expedir y entregar factura por las operaciones efectuadas por los empresarios o profesionales se podrá cumplir, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por el cliente de los citados empresarios o profesionales o por un tercero, los cuales actuarán, en todo caso, en nombre y por cuenta del mismo.

(…)

Tres. Lo previsto en los apartados anteriores será igualmente aplicable a quienes, sin ser sujetos pasivos de este impuesto, tengan sin embargo la condición de empresarios o profesionales a los efectos del mismo, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente.

(…).”.

Por tanto, aun cuando la consultante no tenga, por las operaciones descritas en el escrito de la consulta, la condición de sujeto pasivo del impuesto deberá igualmente observar las obligaciones contenidas en el artículo 164 de la Ley 37/1992, con los límites reglamentariamente establecidos.

6.- En cuanto a la obligación de figurar inscrito en el Registro de exportadores y otros operadores económicos, debe señalarse que éste es objeto de regulación en el artículo 3 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre) en cuyo apartado 4 establece que:

“4. El Registro de exportadores y otros operadores económicos en régimen comercial estará integrado por los empresarios o profesionales que tengan derecho al procedimiento de devolución que se regula en el artículo 30 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.

Este registro formará parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.”.

Por su parte, el artículo 30 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) establece que:

“1. Para poder ejercitar el derecho a la devolución establecido en los artículos 116 y 163 nonies de la Ley del Impuesto, los sujetos pasivos deberán estar inscritos en el registro de devolución mensual regulado en este artículo. En otro caso, sólo podrán solicitar la devolución del saldo que tengan a su favor al término del último período de liquidación de cada año natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 115.uno de la Ley del Impuesto.

2. El registro de devolución mensual se gestionará por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sin perjuicio de lo dispuesto en las normas reguladoras de los regímenes de Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco y de Convenio Económico con la Comunidad Foral de Navarra.

3. Serán inscritos en el registro, previa solicitud, los sujetos pasivos en los que concurran los siguientes requisitos:

a) Que soliciten la inscripción mediante la presentación de una declaración censal, en el lugar y forma que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.

b) Que se encuentren al corriente de sus obligaciones tributarias, en los términos a que se refiere el artículo 74 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

c) Que no se encuentren en alguno de los supuestos que podrían dan lugar a la baja cautelar en el registro de devolución mensual o a la revocación del número de identificación fiscal, previstos en los artículos 144.4 y 146.1 b), c) y d) del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

d) Que no realicen actividades que tributen en el régimen simplificado.

e) En el caso de entidades acogidas al régimen especial del grupo de entidades regulado en el capítulo IX del título IX de la Ley del Impuesto, la inscripción en el registro sólo procederá cuando todas las entidades del grupo que apliquen dicho régimen especial así lo hayan acordado y reúnan los requisitos establecidos en este apartado.

(…).”.

Adicionalmente, de acuerdo con el artículo 116 de la Ley 37/1992:

“Uno. Los sujetos pasivos podrán optar por solicitar la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación conforme a las condiciones, términos, requisitos y procedimiento que se establezcan reglamentariamente.

El período de liquidación de los sujetos pasivos que opten por este procedimiento coincidirá con el mes natural, con independencia de su volumen de operaciones.

(…).”.

Por lo tanto, el denominado registro de exportadores en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, se refiere en la actualidad al de los operadores acogidos al régimen de devolución mensual que posibilita la obtención de la devolución de las cuotas del impuesto soportadas al término de cada período de liquidación, que coincidirá con el mes natural, al que podrá optar la consultante en la forma requisitos establecidos al efecto.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.