IVA - V1462-22 - 21/06/2022

A) En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas, se informa lo siguiente:

1.- La regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, establece que “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.

En el apartado 1 de la regla 4ª de la citada Instrucción se señala “Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que, en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.

De la puesta en relación de los preceptos normativos citados con la cuestión objeto de consulta de la que se aporta una muy limitada información, resulta que el consultante debe figurar dado de alta por las actividades que constan en el correspondiente escrito, en las siguientes rúbricas de las Tarifas del impuesto:

-La actividad de comercio al por menor de pan, en el epígrafe 644.2 de la sección primera, “Despachos de pan, panes especiales y bollería”, que, según nota, comprende el comercio al por menor de pan, panes especiales y bollería, incluyendo la bollería industrial, así como la venta al por menor de leche y demás productos lácteos.

Además, el alta en este epígrafe 644.2 faculta al sujeto pasivo, de acuerdo con lo señalado en su nota, para la fabricación de pan de todas clases y productos de bollería en el propio establecimiento, siempre que su comercialización se realice en las propias dependencias de venta.

Dicha facultad supone que deben concurrir los siguientes requisitos:

- que el titular del establecimiento de fabricación lo sea, también, de las dependencias de venta;

- que el titular de la actividad venda el producto de su fabricación, exclusivamente, en sus dependencias de venta; y,

- que no venda a comerciante tercero alguno (mayorista o minorista) parte alguna del producto de su fabricación.

En el caso de que no se cumpla alguna de las circunstancias indicadas, el sujeto pasivo deberá tributar por el epígrafe 419.1 de la sección primera de las Tarifas, por aquel o aquellos establecimientos de fabricación de los que disponga, que estén ubicados en locales separados de las propias dependencias de venta.

En este sentido cabe señalar que la actividad de calentamiento o la cocción final mediante horneado de pan precocido y congelado en el establecimiento donde el sujeto pasivo ya tributa por el comercio al por menor de este producto, no es fabricación de pan, de acuerdo con el criterio establecido por el Tribunal Supremo en su sentencia 223/2021, de 18 de febrero.

-La actividad de comercio al por mayor de productos congelados se clasifica en la rúbrica o rúbricas que se correspondan con los productos de que se trate del grupo 612 “Comercio al por mayor de materias primas agrarias, productos alimenticios, bebidas y tabacos”.

El alta en el epígrafe correspondiente del grupo 612 de la sección primera faculta al sujeto pasivo para realizar, entre otras actividades, la venta al por menor de los productos objeto del comercio mayorista y en el mismo establecimiento en donde se efectúe dicha actividad comercial, de conformidad con lo previsto por la regla 4ª.2.C) de la Instrucción.

-La actividad de comercio al por menor de productos alimenticios se clasifica en el epígrafe que se corresponda con el establecimiento y el modo en que se realice dicho comercio del grupo 647 de la sección primera, “Comercio al por menor de productos alimenticios y bebidas en general” (epígrafes 647.1 a 647.4).

B) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:

2.- El artículo 148 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece que:

“Uno. El régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.

Dos. En el supuesto de que el sujeto pasivo a quien sea de aplicación este régimen especial realizase otras actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la de comercio minorista sometida a dicho régimen especial tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica.

Tres. Reglamentariamente podrán determinarse los artículos o productos cuya comercialización quedará excluida de este régimen especial.”.

Por su parte, el apartado uno del artículo 149 de la citada Ley 37/1992 regula el concepto de comerciante minorista como sigue:

“Uno. A los efectos de esta Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:

1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.

No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.

2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.

El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.

b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”.

Por otra parte, el artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece lo siguiente:

"A los efectos de lo dispuesto por el artículo 149 de la Ley del Impuesto, se considerará que no son operaciones de transformación y, consecuentemente, no determinarán la pérdida de la condición de comerciante minorista las siguientes operaciones:

1º. Las de clasificación y envasado de productos, que no impliquen transformación de los mismos.

2º. Las de colocación de marcas o etiquetas, así como las de preparación y corte, previas a la entrega de los bienes transmitidos.

3º. El lavado, desinfectado, molido, troceado, descascarado y limpieza de productos alimenticios y, en general, las manipulaciones descritas en el artículo 45, letra a) de este Reglamento.

4º. Los procesos de refrigeración, congelación, troceamiento o desviscerado para las carnes y pescados frescos.

5º. La confección y colocación de cortinas y visillos.

6º. La simple adaptación de las prendas de vestir confeccionadas por terceros.".

3.- En consecuencia, el régimen especial del recargo de equivalencia es un régimen de aplicación obligatoria a comerciantes minoristas, siempre y cuando se cumplan los requisitos previstos en los preceptos transcritos con anterioridad. En base a la información aportada en el escrito de consulta, sería de aplicación el citado régimen a la actividad de comercio de productos por el consultante que sean entregados sin haberlos sometidos a un proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, y siempre que tenga la condición de comerciante minorista a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas (estar adscrito en las agrupaciones 64,65 y 66) y le sea de aplicación el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o en el caso de no tener tal condición, siempre que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de los citados productos a otros empresarios o profesionales en el año precedente haya sido inferior al 20 por ciento del total de las citadas entregas.

No obstante, el régimen especial del recargo de equivalencia no será aplicable en ningún caso a las ventas de cualquier clase de productos que hayan sido sometidos a algún proceso de fabricación, elaboración o manufactura por el transmitente, independientemente de que tenga o no condición de comerciante minorista a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas o la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de los productos a consumidores finales sea superior al 80 por ciento del total de sus entregas.

En este sentido, el artículo 9, número 1º, letra c) de la Ley 37/1992 regula el concepto de sector diferenciado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, señalando en su letra b') que se considerarán sectores diferenciados, las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión o del recargo de equivalencia.

Por tanto, de acuerdo con este precepto y lo expuesto anteriormente, la actividad de venta de productos objeto de consulta que deba acogerse al régimen especial del recargo de equivalencia, constituirá un sector diferenciado de la actividad de comercio de productos transformados, que como se ha expuesto, tributaría, a falta de más elementos de prueba, en el régimen general del Impuesto.

4.- En cuanto a la posible emisión de una factura por el importe de las transferencias internas de los productos objeto de consulta, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.

No obstante, el artículo 4 de la Ley del Impuesto define su hecho imponible de la siguiente manera:

“Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

(…).”.

En este sentido, el artículo 8 de la Ley 37/1992 regula el concepto de entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y dispone lo siguiente:

“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

(…).”.

Por otra parte, el artículo 9 de la Ley del Impuesto recoge un conjunto de operaciones asimiladas a las entregas de bienes entre las que se incluyen los autoconsumos de bienes y dispone que:

“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:

1º El autoconsumo de bienes.

A los efectos de este impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.

b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.

c) El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional.

(…).”.

En consecuencia con lo anterior, cuando el consultante transfiera bienes de un sector diferenciado a otro sector diferenciado podrían constituir operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en las condiciones señaladas.

No obstante, en el supuesto de que las transferencias de productos objeto de consulta tengan lugar entre dos actividades que no tengan la consideración de sectores diferenciados, estas transferencias de bienes internas no suponen la realización de ninguna operación que forme parte del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido por la que tenga que emitir factura.

5.- A estos efectos, el artículo 154, apartado uno de la Ley del Impuesto determina que “la exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido exigible a comerciantes minoristas a quienes resulte aplicable este régimen especial se efectuará mediante la repercusión del recargo de equivalencia efectuada por sus proveedores.”.

Por otro lado, el apartado tres de dicho artículo 154 preceptúa que “los comerciantes minoristas sometidos a este régimen especial repercutirán a sus clientes la cuota resultante de aplicar el tipo tributario del Impuesto a la base imponible correspondiente a las ventas y a las demás operaciones gravadas por dicho tributo que realicen, sin que, en ningún caso puedan incrementar dicho porcentaje en el importe del recargo de equivalencia.”.

Asimismo, el artículo 158 y 159 de la Ley del Impuesto establecen que:

“Estarán obligados al pago del recargo de equivalencia:

1.º Los sujetos pasivos del impuesto que efectúen las entregas sometidas al mismo.

2.º Los propios comerciantes sometidos a este régimen especial en las adquisiciones intracomunitarias de bienes e importaciones que efectúen, así como en los supuestos contemplados en el artículo 84, apartado uno, número 2.º de esta Ley.

(…)

Los sujetos pasivos indicados en el número 1.º del artículo anterior están obligados a efectuar la repercusión del recargo de equivalencia sobre los respectivos adquirentes en la forma establecida en el artículo 88 de esta Ley.”.

6.- Por último, el artículo 163 de la Ley 37/1992, establece que “las personas o entidades que no sean sociedades mercantiles y realicen habitualmente operaciones de ventas al por menor estarán obligadas a acreditar ante sus proveedores o, en su caso, ante la Aduana, el hecho de estar sometidos o no al régimen especial del recargo de equivalencia en relación con las adquisiciones o importaciones de bienes que realicen.”.

Por otra parte, el artículo 170, apartado dos, número 1º de la Ley citada dispone que constituirá infracción simple “la adquisición de bienes por parte de sujetos pasivos acogidos al régimen especial del recargo de equivalencia sin que en las correspondientes facturas figure expresamente consignado el recargo de equivalencia, salvo los casos en que el adquirente hubiera dado cuenta de ello a la Administración en la forma que se determine reglamentariamente.”.

El desarrollo reglamentario de dicho precepto está contenido en el artículo 83 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, el cual establece “que los sujetos pasivos acogidos al régimen especial del recargo de equivalencia no incurrirán en la infracción simple tipificada en el número 1º del apartado dos del artículo 170 de la Ley del Impuesto, cuando efectúen la comunicación a que se refiere el mencionado precepto mediante escrito presentado en la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal.”.

De acuerdo con lo expuesto, el consultante que tributa por el Impuesto sobre el Valor Añadido por el régimen especial del recargo de equivalencia en relación con las operaciones relativas a determinados bienes deberá comunicar a sus proveedores el hecho de estar sometido al referido régimen especial. En el caso de que, a pesar de haber efectuado dicha comunicación a sus proveedores, éstos no le repercuten el recargo de equivalencia en sus correspondientes facturas, el consultante podrá poner en conocimiento de la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dicha circunstancia, mediante la presentación de un escrito a tal efecto, con el objeto de no incurrir en la infracción simple regulada en el artículo 170, apartado dos, 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.