IVA - V1432-18 - 29/05/2018

1.- El artículo 4 apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

En este sentido, la propia Ley del Impuesto recoge el concepto de empresario o profesional en su artículo 5, en cuyo apartado uno, letra a) se atribuye tal condición, entre otros, a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de ese artículo, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Por otra parte, tienen también la condición de empresario o profesional, de conformidad con lo dispuesto en la letra c) del artículo 5 de la Ley del Impuesto:

“c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(…).”.

Por lo tanto, el consultante tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido al ser arrendador de un inmueble.

2.- Por otra parte, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 11, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992, a efectos del citado Impuesto se considerarán prestaciones de servicios “los arrendamientos de bienes, industria o negocio , em presas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de com pra”.

No obstante, el artículo 8 de la Ley 37/1992 regula el concepto de entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de la siguiente manera:

“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.

Dos. También se considerarán entregas de bienes:

(…)

5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento venta y asimilados.

A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.

(…).”.

De lo expuesto se desprende que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el tratamiento del arrendamiento con opción de compra de un bien es el que ya ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante a la consulta, de 28 de diciembre de 2017, con número de referencia V3307-17 de manera que mientras no se ejercite la opción de compra por el arrendatario ni exista compromiso en firme de ejercitarla, el arrendamiento con opción de compra tendrá la calificación de prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- En todo caso, tanto las prestaciones de servicios que tengan lugar hasta que se comprometa a ejercitar la opción de compra, como la entrega de bienes que se produce cuando tenga lugar dicho compromiso, son operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido al realizarse por empresarios o profesionales a efectos del Impuesto.

No obstante, será necesario analizar la posible incidencia de las exenciones en operaciones interiores reguladas en el artículo 20 de la Ley.

El artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 establece que estarán exentos del Impuesto:

“23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

(…)

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

(…)

La exención no comprenderá:

(…)

d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.

(…).”.

El arrendamiento de edificios o parte de los mismos destinados exclusivamente a vivienda constituye, de acuerdo con el citado precepto, una actividad de prestación de servicios exenta. Sin embargo, la letra d’) del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 excluye de la exención los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.

Por consiguiente, el tratamiento de las cuotas en un contrato de arrendamiento con opción de compra depende del tratamiento de la posterior entrega. Así, si dicha entrega queda sujeta y no exenta del Impuesto, las cuotas del contrato también estarán sujetas y no exentas del Impuesto como pago a cuenta hasta el momento del ejercicio de la opción de compra. Por el contrario, si la posterior entrega del terreno queda sujeta y exenta del Impuesto, las cuotas del contrato seguirán el mismo régimen jurídico y también quedarán exentas del Impuesto.

Del escrito de consulta parece desprenderse que la hipotética entrega de la vivienda objeto de consulta sería una primera entrega de la misma de manera que se encontraría sujeta y no exenta del Impuesto por lo que las cuotas del arrendamiento con opción de compra tampoco estarían exentas del mismo.

4.- En relación con el tipo impositivo aplicable a las citadas cuotas, el artículo 91, apartado uno, número 2, ordinal 11º de la Ley del Impuesto señala que se aplicará el tipo del 10 por ciento a “los arrendamientos con opción de compra de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente.”.

Por lo tanto, siempre que no se encuentre exento, a las referidas cuotas del arrendamiento de una vivienda con opción de compra les resultará de aplicación el tipo reducido del Impuesto del 10 por ciento previsto en el artículo 91.Uno.2.11º de la Ley 37/1992.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.