IVA - V1397-22 - 15/06/2022

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

Adicionalmente, el artículo 11 de la Ley 37/1992 define las prestaciones de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

2.- Por su parte, el funcionamiento del mercado eléctrico en España se regula por la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico, en cuyo Título II, que regula la “Ordenación del suministro”, el artículo 6 desarrolla los distintos sujetos que intervienen en la actividad de suministro de energía eléctrica:

“Artículo 6. Sujetos.

1. Las actividades destinadas al suministro de energía eléctrica a que se refiere el artículo 1.2 serán desarrolladas por los siguientes sujetos:

a) Los productores de energía eléctrica, que son aquellas personas físicas o jurídicas que tienen la función de generar energía eléctrica, así como las de construir, operar y mantener las instalaciones de producción.

b) El operador del mercado, que es aquella sociedad mercantil que tiene las funciones que le atribuye el artículo 29.

c) El operador del sistema, que es aquella sociedad mercantil que tiene las funciones que le atribuye el artículo 30.

(…).”.

En este sentido, y a efectos de la contestación de la presente consulta, interesa traer a colación que tendrá la condición de “operador del mercado”, la sociedad OMI-POLO ESPAÑOL, S.A.U. (OMIE en adelante), la cual tiene encomendada la gestión del sistema de ofertas de compra y venta de energía eléctrica en el mercado diario en virtud y en los términos previsto en el artículo 29 de la Ley del Sector Eléctrico.

OMIE, como operador del mercado, es responsable de la gestión del sistema de oferta de compra y venta de energía eléctrica, así como de la realización de las liquidaciones y pagos y cobros correspondientes a los mercados diario e intradiario de electricidad. Actúa como contraparte central de las compras y ventas del mercado diario e intradiario de producción y se interpondrá en las obligaciones derivadas de las compras y ventas convirtiéndose en vendedor de cada operación de compra y comprador de cada operación de venta

Por su parte, tendrá la condición de “operador del sistema”, la sociedad RED ELEÉCTRICA DE ESPAÑA, S.A (la consultante), encargada de la gestión técnica del sistema, esto es, encargada de garantizar la continuidad y seguridad del suministro eléctrico y la correcta coordinación entre el sistema de producción y la red de transporte de forma que se asegure que la energía producida por los generadores sea transportada hasta las redes de distribución con las condiciones de calidad exigibles en aplicación de la normativa vigente.

3.- Por otra parte, desde finales de 2020 y, más intensamente, a partir de marzo de 2021, el precio del mercado mayorista de la electricidad en España está marcando precios inusualmente altos, situación agravada en el contexto de la crisis sanitaria provocada por el COVID-19 que está teniendo un enorme impacto en la actividad económica, con una reducción significativa del empleo y un aumento en el número de consumidores vulnerables.

Por este motivo, y en virtud de la facultad que confiere a los Estados miembros de la Unión Europea el artículo 102 de la Directiva 2006/112/CE, se ha aprobado el Real Decreto-ley 12/2021, de 24 de junio, por el que se adoptan medidas urgentes en el ámbito de la fiscalidad energética y en materia de generación de energía, y sobre gestión del canon de regulación y de la tarifa de utilización del agua (BOE de 25 de junio) contemplando, entre otras medidas, la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a determinadas entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de energía eléctrica.

No obstante lo anterior, el precio de la electricidad en el mercado mayorista está estrechamente ligado a la evolución de la cotización del gas en los mercados internacionales. En este sentido, desde febrero de 2021, la cotización del gas natural en los mercados europeos se ha incrementado bruscamente alcanzando niveles sin precedentes e impactando directa y negativamente sobre el precio de la electricidad en el mercado mayorista.

En base a lo anterior, se aprueba el Real Decreto-ley 17/2021, de 14 de septiembre, de medidas urgentes para mitigar el impacto de la escalada de precios del gas natural en los mercados minoristas de gas y electricidad (BOE del 15 de septiembre), donde se articula el mecanismo de minoración de la retribución de la actividad de producción de energía eléctrica, de forma que las instalaciones menos contaminantes afectadas, por imperativo legal, deben abonar dichos importes correspondientes a la minoración de su retribución a la consultante con el objeto de promover un adecuado funcionamiento del mercado eléctrico, evitando la escalada en el precio de la energía.

4.- Junto con las medidas anteriores, y con la misma vocación, se aprueba el Real Decreto-ley 10/2022, de 13 de mayo, por el que se establece con carácter temporal un mecanismo de ajuste de costes de producción para la reducción del precio de la electricidad en el mercado mayorista (BOE del 14 de mayo).

Así, el artículo 1 de dicha norma dispone que:

“Artículo 1. Mecanismo de ajuste de costes de producción para la reducción del precio de la electricidad en el mercado mayorista.

1. Con la finalidad de lograr una reducción del precio de la electricidad en el mercado mayorista, se establece un mecanismo de ajuste de los costes incurridos por las instalaciones a que hace referencia el artículo 2, en una cuantía proporcional a la internalización del mayor coste de aprovisionamiento de los combustibles fósiles empleados por dichas instalaciones en la producción de electricidad.

2. El mecanismo de ajuste regulado en este real decreto-ley resultará de aplicación durante 12 meses contados a partir de la fecha que se determine en la Orden por la que se publique en el «Boletín Oficial del Estado» la Autorización del mecanismo de ajuste por parte de la Comisión Europea prevista en la disposición final primera. En ningún caso el mecanismo de ajuste regulado en este real decreto-ley resultará de aplicación más allá del 31 de mayo de 2023.”.

Por lo que respecta al ámbito subjetivo de aplicación, el artículo 2 dispone que:

“Artículo 2. Ámbito de aplicación.

1. El mecanismo de ajuste de los costes de producción de energía eléctrica regulado en este real decreto-ley será de aplicación a las siguientes instalaciones de producción en territorio peninsular que estén dadas de alta en el mercado en el día en que se produce la casación del mercado diario:

a) Instalaciones de producción de energía eléctrica correspondientes a centrales de ciclo combinado de gas natural.

b) Instalaciones de producción correspondientes a tecnologías de generación convencional que utilicen carbón como combustible.

c) Instalaciones de producción de energía eléctrica pertenecientes al grupo a.1 del artículo 2 del Real Decreto 413/2014, de 6 de junio, y las acogidas a la disposición transitoria primera del mismo que hubieran estado acogidas a la disposición transitoria segunda del Real Decreto 661/2007, de 25 de mayo, por el que se regula la actividad de producción de energía eléctrica en régimen especial, siempre que estas no cuenten con ningún marco retributivo de los regulados en el artículo 14 de la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico, así como las instalaciones de cogeneración que utilicen gas natural como energía primaria y que estén acogidas a la modalidad general de régimen remuneratorio, en los términos previsto en el artículo 4.º-B del Decreto-Ley n.º 23/2010, de 25 de marzo («Diário da República» n.º 59/2010, Série I, de 25 de marzo de 2010).”.

Por lo que respecta a la liquidación del mecanismo de ajuste, el artículo 7 prevé la participación, en dicha liquidación, tanto del operador del mercado como de la propia consultante, como operador del sistema.

Como medida complementaria a dicho mecanismo de ajuste y mientras esté en vigor el mismo, el artículo 14 del Real Decreto-ley 10/2022, regula el uso de las rentas de congestión derivadas de la asignación de capacidad en la interconexión con Francia de forma que las mismas sirvan como medio de financiación del coste derivado de la aplicación del mecanismo de ajuste.

En concreto, dicho artículo 14 dispone que:

“Artículo 14. Uso de las rentas de congestión para el pago del coste total del mecanismo de ajuste.

1. Excepcionalmente, mientras se encuentre en vigor el mecanismo de ajuste regulado en este real decreto-ley, el valor adicional de las rentas de congestión netas obtenidas en las subastas mensuales de asignación de capacidad en la interconexión con Francia será empleado para minorar el coste total del ajuste calculado con arreglo a lo establecido en el artículo 7.4.

Para ello, se descontarán de las rentas brutas mensuales en la interconexión con Francia los costes de los usos actuales en concepto de costes asociados a garantizar la firmeza de los programas, compensaciones por reducciones de derechos de transmisión de largo plazo en la interconexión con Francia, reventas de los productos anuales en la subasta mensual, descuadres en el mercado intradiario continuo, costes de financiación de acoplamiento del mercado diario e intradiario, costes de financiación de la plataforma de subastas de derechos de transmisión de largo plazo y de la plataforma de reservas de sustitución asociados a la interconexión y retribución de las inversiones de elementos transfronterizos.

Se considerarán rentas adicionales el exceso que represente el valor de las rentas netas procedentes de las subastas mensuales de asignación de capacidad en frontera con Francia en cada mes con respecto el mismo mes del año anterior. El operador del sistema español podrá realizar las regularizaciones que resulten necesarias para calcular este valor.

Asimismo, el operador del sistema será responsable de calcular las rentas de congestión adicionales de conformidad con lo establecido en los párrafos anteriores.

2. A tal efecto, el operador del mercado distribuirá los ingresos correspondientes a las rentas de congestión adicionales procedentes de las subastas mensuales de asignación de capacidad en frontera con Francia que se celebren con posterioridad a la entrada en vigor del mecanismo de ajuste, prorrateándolos entre todas las horas del mes natural siguiente al de ingreso de dichas rentas de congestión netas adicionales por parte del operador del sistema a la cuenta específica que a tal fin designe el operador del mercado siempre que dicho ingreso se realice 3 días hábiles antes del inicio del mes natural siguiente, en caso contrario dicho importe se considerará en la liquidación del siguiente mes.

Por su parte, el operador del sistema trasladará al operador del mercado dichos ingresos en el plazo máximo de quince días hábiles siguientes al de ingreso de dichas rentas de congestión por parte de la autoridad europea designada para la celebración centralizada de dichas subastas explícitas de capacidad en frontera.

(…).”.

Según se establece en el citado precepto, por tanto, la consultante va a realizar un traslado de ingresos al operador del mercado en concepto de valor adicional de las rentas de congestión obtenidas en las subastas mensuales de asignación de capacidad en la interconexión con Francia.

5.- En este sentido, respecto a la posible existencia o no de determinadas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, Asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, Asunto C-384/95.

En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.

El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.

En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia de la Unión Europea señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).

El contenido de las sentencias anteriormente citadas debe ponerse en relación con el criterio del vínculo directo fijado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 3 de marzo de 1994, Tolsma, Asunto C-16/93, en la que se establece que “una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso» en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario (apartado 14).”.

6.- Descendiendo al supuesto de consulta, cabe destacar que la Resolución vinculante de 22 de diciembre de 1986 de la Dirección General de Tributos (BOE del 20 de enero de 1987), evacuada como contestación a las cuestiones suscitadas por la Federación de la Industria Eléctrica, en la que, entre otras, se planteaba la sujeción al Impuesto de las entregas de dinero que la Empresas eléctricas efectúan a otras Empresas del sector o a la Oficina de Compensaciones de Energía Eléctrica realizadas en aplicación de la normas vigentes con el fin de compensar los costes de producción o transformación de la energía eléctrica o de la diferencias de tarifas, establece lo siguiente:

“Considerando que la aportaciones en efectivo efectuadas por las Empresas eléctricas a otras Empresas del sector o a la Oficina de Compensación de Energía Eléctrica, realizadas con el fin de compensar los costes de producción o de transformación de la energía eléctrica o la diferencia de tarifas y que no se efectúen a título de compensación o contraprestación de operaciones sujetas al Impuesto, no constituyen, para las Empresas que las efectúen, operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.”.

En el mismo sentido, la contestación vinculante de 19 de octubre de 2009, número V2334-09, en relación con las transferencias de fondos que deben realizar las empresas productoras a la comercialización para la financiación del bono social:

“Las transferencias de fondos de las empresas productoras a las empresas comercializadoras para compensar la diferencia de tarifas no constituyen operaciones sujetas al Impuesto, en la medida que dicha diferencia no constituye contraprestación de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”.

En la misma línea interpretativa, destaca la reciente contestación vinculante de 16 de noviembre de 2021, número V2842-21, en la que este Centro directivo analizó la posible sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la liquidación del mecanismo de minoración del exceso de retribución del mercado eléctrico, mencionado en el punto tercero de la presente contestación, que debían abonar los titulares de las instalaciones de producción de energía eléctrica afectadas a la consultante, como entidad encargada de su liquidación:

“De acuerdo con todo lo anterior, este Centro directivo entiende que, las cantidades abonadas por los productores de energía eléctrica, afectados por la medida prevista en el Real Decreto-ley 17/2021, a la consultante, como consecuencia de la minoración del exceso de retribución del mercado eléctrico, no se satisfacen en el marco de una relación contractual de intercambio de operaciones recíprocas sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En particular, dichos pagos no suponen la contraprestación de ninguna entrega de bienes o prestación de servicios efectuadas por el operador del sistema a favor del productor.

Tampoco constituyen una minoración o descuento de las contraprestaciones percibidas por los productores derivadas de sus entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetos al Impuesto.

En efecto, los pagos efectuados por los productores de energía eléctrica como consecuencia de la entrada en vigor de esta medida son transferencias o aportaciones de fondos, cuyo pago se establece por imperativo legal, que tienen como objeto fundamental promover un más adecuado funcionamiento del mercado eléctrico, evitando la escala en el precio de la energía, de forma que dichos ingresos se destinen a financiar, fundamentalmente, los costes financiados por los cargos del sistema eléctrico así como los desajustes temporales entre los ingresos y costes del mismo.

Estas transferencias monetarias no constituyen la contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En consecuencia, la consultante no tendrá que repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido con motivo de la práctica de las liquidaciones de la minoración del exceso de retribución del mercado eléctrico regulado en los artículos 4 a 9 del Real Decreto-ley 17/2021, ni dichos pagos darán lugar a la modificación de la base imponible de operaciones previamente facturadas en concepto de descuentos.”.

En consecuencia, con todo lo expuesto, este Centro directivo entiende extrapolable el criterio manifestado en los antecedentes analizados al supuesto objeto de consulta, toda vez que el pago que efectúa la consultante al operador del mercado como consecuencia del traslado de las rentas netas de congestión no se configura como la contraprestación de ninguna entrega de bienes o prestaciones de servicios efectuadas por el operador del mercado a favor de la consultante.

Por el contrario, dichos pagos efectuados por la consultante al operador del mercado como consecuencia de la entrada en vigor del mecanismo de ajuste de los costes de producción son transferencias o aportaciones de fondos, cuyo abono por parte de la consultante se establece por imperativo legal, y que tiene como objeto fundamental evitar la escalada en el precio de la energía eléctrica, en la misma línea que medidas de naturaleza similar, como las adoptadas por el Real Decreto- ley 17/2021 por el que se establece el mecanismo de minoración del exceso de retribución del mercado eléctrico y respecto del cual, ya se manifestó su no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En definitiva, las transferencias monetarias objeto de consulta no constituyen la contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto y, por tanto, el operador del mercado no debe repercutir el Impuesto a la consultante con motivo de su percepción.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.